NSA. Strata w środkach obrotowych w kosztach podatkowych

Strata w środkach obrotowych będąca wynikiem powstawania odpadów stanowiących materiały do przerobu, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdy jest przez podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na bieżąco udokumentowana prawidłowo sporządzonym wewnętrznym dowodem źródłowym, o którym stanowi art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 275/13 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. oddala skargę,
3. zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 17.182 (siedemnaście tysięcy sto osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 275/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Łodzi. W wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 1125/10, Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14 stycznia 2010 r. W sprawie tej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. - S. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że w 2006 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D.", w której uczestniczył w zyskach i stratach z działalności w równych częściach z drugim wspólnikiem A. K., tj. po 50%. Przedmiotem działalności "D." s.c. była produkcja dzianiny oraz produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 1125/10, podano, że w kwestii zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów spółki Skarżącego przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej w kwocie 5.800.607,73 zł, która według jego wyjaśnień stanowiła odpad przedprodukcyjny stwierdzono, iż organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na sformułowanie takiego wniosku, a przyjęcie tezy, że odpad przedprodukcyjny wynosił 49,95% zakupów przędzy wyłącza możliwość ustalenia, ze przędza ta została sprzedana po cenach zakupu. Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że akceptuje przyjętą przez organ tezę, że podatnik nie wykazał, iż przędza, którą określał jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona lub też, że podatnik pozbył się jej w inny sposób. Ponieważ to Skarżący zaliczył do kosztów działalności spółki wartość przędzy uznanej za odpad, powinien wykazać, że takie zaliczenie było uzasadnione. Trafnie, w ocenie Sądu, za niewiarygodny uznano przedstawiony przez Skarżącego dowód w postaci zbiorczych protokołów zniszczeń przędzy w poszczególnych miesiącach 2006 r. Sąd nie zgodził się z argumentacją organów, że spółka "D." nie mogła i nie dokonywała zakupu przędzy niepełnowartościowej. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał do formułowania wniosku, że Skarżący nie nabywał przędzy o obniżonej jakości. Celem jego uzupełnienia należałoby przesłuchać na tę okoliczność, zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, właścicielkę firmy sprzedającej przędzę.

3. Rozstrzygając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.996.377 zł. Organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadzał się do oceny zasadności zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu, wydatku poniesionego na zakup przędzy niepełnowartościowej. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wykazał związku zakupu przędzy niepełnowartościowej z uzyskanym przychodem. W ocenie organu II instancji trudno było uznać za uzasadnione i racjonalne w działalności gospodarczej, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej, działanie polegające na zakupie przędzy uznanej za odpad nienadający się do produkcji. W rezultacie zasadnym było w takim przypadku nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu przędzy w ilości określonej jako odpad przedprodukcyjny, tj. w ilości 700.990,11 Kg, co odpowiada cenie zakupu 5.800.607,73 zł z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, iż księgi podatkowe są nierzetelne po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg uznano, że zasadnym było oszacowanie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych według metody kosztowej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").

2.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie.

2.2. W uzasadnieniu skargi poniesiono, że zaskarżona decyzja opiera się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, rozszerzając je jedynie o ustalenia z postępowania przeciwko firmie dostawcy przędzy prowadzonego przez UKS w W. i tym samym materiał dowodowy nie został wzbogacony o żaden nowy element. Uchylenie decyzji przez Sąd nie zmieniło stanowiska organu skarbowego, szczególnie w zakresie wyjaśnienia okoliczności transakcji dostawy przędzy, a podstawą uchylenia poprzedniej decyzji było zastąpienie materiału dowodowego przypuszczeniami i wyliczeniami organów skarbowych. Podkreślono, że uzupełniający materiał dowodowy sprowadzał się do przesłuchania męża K. N., a jego zeznania w całości potwierdzały tezę podatnika, a także okoliczności zawartych transakcji i pozbycia się nieprzydatnego materiału. Podkreślono, że zastępowanie materiału dowodowego przekonaniem organów skarbowych oraz nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika decyduje o wadliwości zaskarżonej decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy po uchyleniu przez Sąd jego była kwestia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w firmie "D." w zakresie dotyczącym zakupu i wykorzystania przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny. W tym względzie organ odwoławczy, wobec uznania przez Sąd za nieprawidłowe zaliczenie do przychodów spółki "D." przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej, która według wyjaśnień Skarżącego stanowiła odpad przedprodukcyjny, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że przędza stanowiąca odpad przedprodukcyjny została sprzedana, a skarżący uzyskał z tego tytułu przychód. Skutkiem było pominięcie w przychodach spółki "D." przychodu ze sprzedaży przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny, co stanowiło o odmiennym niż w poprzedniej decyzji - uchylonej przez Sąd - stanowisku organów obu instancji, wynikającym z dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i zastosowania się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 1125/10. Ostatecznie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organami pozostała kwestia uznania bądź nie - zakupu przędzy o obniżonej jakości od firmy "K. T." w części stanowiącej tzw. odpad przedprodukcyjny - za koszt uzyskania przychodu w firmie podatnika. WSA w Łodzi przywołał treść art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie oraz związek wydatku z uzyskanym przychodem. Stwierdzono, że wydatki na zakup przędzy o obniżonej jakości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Organy zanegowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesienie wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości w części stanowiącej odpad przedprodukcyjny, a stanowisko to opierało się na założeniu, że Skarżący nie wykazał związku zakupu przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny z uzyskanym przychodem. W tym sporze Sąd I instancji uznał stanowisko organów za nieprawidłowe, co za skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że organy obu instancji nie zakwestionowały nabycia przez firmę Skarżącego przędzy o obniżonej jakości od podmiotu "K. T.". Nie kwestionowały też sposobu udokumentowania transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że przędza o obniżonej jakości, nabyta przez firmę "D.", była częściowo spleśniała, niepełnej wartości i część z niej nie nadawała się do produkcji. Po oddzieleniu z całości nabytej przędzy części nadającej się do produkcji pozostało, jak wynika z wyjaśnień Skarżącego, 49,95 % odpadu przedprodukcyjnego. Z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy zakwestionowały wielkość wskazanego przez Skarżącego odpadu przedprodukcyjnego w zakupionej przędzy. Przeciwnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że biorąc pod uwagę oświadczenie podatnika, zasadnym jest przyjęcie - zgodnie z ustaleniami organu I instancji - iż w 2006 r. średnia wielkość odpadów określonych przez stronę jako odpad przedprodukcyjny kształtowała się na poziomie 49,95%.

Dalej organ II instancji wskazał, że w 2006 r. Spółka "D." zakupiła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów przędzę w ilości 1.403.383,60 Kg o wartości 11.612.828,28 zł, z czego odpad przedprodukcyjny wynosił 700.990,11 Kg (wg wyliczenia: 1.403.383,60 Kg x 49,95%), a jego wartość w cenie zakupu 5.800.607,73 zł (wg wyliczenia 11.612.828,28 zł x 49,95 %). Ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, że organy nie kwestionowały oświadczeń podatnika, że przędza o wartości zakupu 5.800.607,73 zł była odpadem przedprodukcyjnym, a zatem nie nadawała się do produkcji. W opinii organu odwoławczego Skarżący nie wykazał, że przędza określana jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona, czy też w inny sposób dokonano pozbycia się jej. Zdaniem Sądu I instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący nie zakupił wyłącznie odpadu. Podatnik zakupił przędzę o niskiej jakości, ale po niższej cenie i wyselekcjonował z tego zakupu część przędzy nadającej się do produkcji. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organów, iż zakup odpadu przedprodukcyjnego nie był kosztem uzyskania przychodu było błędne i w świetle zebranych dowodów nieuzasadnione. Skoro firma Skarżącego dokonała zakupu większej ilości przędzy o obniżonej jakości z zamiarem wykorzystania z niej tej części, która będzie nadawała się do produkcji, a organy nie kwestionowały zakupu przędzy o niższej jakości za niższą cenę, tylko częściowo nadającej się do produkcji w części wyselekcjonowanej z całości zakupu i nie kwestionowały - jak wynika z wcześniejszych rozważań - wysokości odpadu przedprodukcyjnego, to zdaniem Sądu, nie było zrozumiałe stanowisko organów, iż podatnik nie wykazał związku całości zakupu przędzy o obniżonej jakości z uzyskanym przychodem. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący dokonał zakupu całości przędzy celem wykorzystania jej do produkcji, choć ze świadomością, że część będzie stanowiła odpad przedprodukcyjny, ale cały zakup dokonany został po niższej cenie niż pełnowartościowa przędza. W ocenie Sądu I instancji, brak było również podstaw do uznania, że brak dowodów na pozbycie się przez Skarżącego odpadów przedprodukcyjnych stanowi o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości w części obejmującej odpad przedprodukcyjny. Organy nie twierdziły, że z odpadu podatnik uzyskał przychód (ze sprzedaży lub wykorzystania do produkcji) i nie kwestionowały wysokości odpadu, w rezultacie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia co do kosztów uzyskania przychodu było ustalenie, w jaki sposób podatnik pozbył się odpadu. Zdaniem WSA w Łodzi organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1125/10), odnosząc się ponownie do kwestii zasadności zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wartości przędzy uznanej za odpad i oceny, czy Skarżący wykazał, iż takie zaliczenie było uzasadnione. W tym przedmiocie organy odniosły się do tej kwestii i dokonały oceny, ale Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organów w tym przedmiocie zawartej w zaskarżonej decyzji, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego w 2006 roku kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności ustalenia, że nastąpiło zawyżenie tyc...