NSA. Sprzedaż wielu działek a działalność gospodarcza

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. i D. W.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/13 w sprawie ze skargi K. C. i D. W.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. nr [...],
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz K. C. i D. W.-C. kwotę 8.650 (osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.C. i D. W.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 25 czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżących w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący 10 grudnia 2004 r., na podstawie aktu notarialnego nabyli wraz z dwoma innymi małżeństwami nieruchomość położoną w miejscowości P., gm. K., która została następnie podzielona na 17 działek (16 działek i droga dojazdowa) i zbyta.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Skarżący zakupili w latach 2005-2006 Skarżący cztery kolejne nieruchomości.

W okresie od września 2005 r. do grudnia 2006 r. będąc w 1/3 współwłaścicielami nieruchomości położonej w P. dokonali sprzedaży 17 działek powstałych po podziale powyższej nieruchomości. Łączna wartość sprzedanych działek proporcjonalnie do udziału posiadanego przez Skarżących w 2005 r. wynosiła 33.333,36 złotych a w 2006 r. 233.333,52 złote.

Dodatkowo Skarżący 5 maja 2006 r., na podstawie aktu notarialnego Rep.A [...] dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina S. Oznacza to, że w 2006 r. Skarżący sprzedali 14 działek. W konsekwencji organ uznał, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych, w konsekwencji decyzją z 3 października 2012 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 259.722 złote.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K.C. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 258.385 złotych. Zdaniem organu administracji drugiej instancji działania podejmowane przez Skarżących miały charakter zarobkowy, ponieważ kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania Skarżących polegające na zakupie i odsprzedaży nieruchomości gruntowych miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowi o stałym źródle przychodu.

W skardze do WSA zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżących nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły.

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Skarżących za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zaistnienie elementu zorganizowania. Zwrócono uwagę, że Skarżący planowali działania - zlecili prace geodezyjne mające na celu doprowadzenie do podziału działki nr [...] na 16 działek i drogę dojazdową, nabyli działkę nr [...], zawarli umowę pośrednictwa przy sprzedaży działek, doprowadzili do podziału geodezyjnego a następnie rozpoczęli sprzedaż wydzielonych działek. Sąd zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący już od listopada 2004 r. do grudnia 2006 r. podejmowali czynności związane z realizacją przedsięwzięcia za jakie uznać można nabycie działki nr [...], a następnie sprzedaż wydzielonych z niej nieruchomości. Zwrócono uwagę, że złożenie przez skarżących oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. nie mogło mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, ponieważ o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła nie decyduje wola podatnika, ale całokształt okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji odróżnił zbywanie majątku "prywatnego", kupionego dla celów osobistych od dysponowania majątkiem w sposób wyczerpujący przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów Skarżących uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie jego dyspozycji, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.). W praktyce sygnalizowany problem dotyczy nie tylko warunków kwalifikowania do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości lub innych praw majątkowych, lecz również przychodów z najmu, dzierżawy, udzielania pożyczek, prowadzenia blogu, uprawiania sportu i in. Celowym zatem jest nieco szersze spojrzenie na kontekst spornego zagadnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym - jak to wynika z przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. - upływ wskazanego w tej regulacji pięcioletniego okresu powoduje, że przychód podatkowy nie powstaje.

Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która - stosownie do tego zgłoszenia - obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperska. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.), z drugiej strony - należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych kontrowersje w dużej mierze dotyczą natomiast sytuacji, w których podatnik - jak w niniejszej sprawie - sam nie dokonał odpowiedniego zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej i nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach takiej działalności.

Omawiane zagadnienie, dotyczące rozróżnienia majątku osób fizycznych, w związku z jej gospodarczą i pozagospodarczą formą aktywności, pojawia się także na gruncie podatku od towarów i usług, regulowanego ustawą z dnia 11 marca 2004 r., Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej też "podatek VAT"). W odniesieniu do tej daniny wątpliwości zarysowują się nie tyle w kontekście zaliczenia składników majątkowych będących przedmiotem obrotu (dostawy) do przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 55¹ k.c., ile dokonywania tych czynności przez osobę fizyczną w ramach tzw. zwykłego zarządu swoimi prawami majątkowymi. Wyrazem takiego podejścia jest pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, wedle którego osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zaprezentowany pogląd NSA wpisuje się w stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. C-331/14 (Sprawa Petar Kezić s.p. Trgovina Prizma przeciwko Republika Slovenija) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż "w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego a część do majątku przedsiębiorstwa i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi od wartości dodanej, jako że podatnik ów działał w ramach tej transakcji w takim charakterze". Za...