NSA: Solidarny obowiązek w podatku od nieruchomości - przypadki szczególne

Z uzasadnienia: ...Prawidłowo zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jedynie w sytuacji posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością, czyli z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można ewentualnie mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom.

Teza

Nie można zatem zasadnie wywodzić, że z zasad prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) należy wyprowadzić obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania w kierunku konieczności dokonywania ustaleń faktycznych co do okoliczności, które wynikają wprost ze stanowiska samego podatnika. Wynikające z tych przepisów obowiązki związane m.in. z ciężarem dowodzenia nie mogą oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które same wynikają z twierdzeń strony i dodatkowo znajdują oparcie w zgromadzonych już dowodach.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 258/18 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 258/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie określenia skarżącej i pozostałym współwłaścicielom i współużytkownikom wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w S. zobowiązania w podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 3502,00 zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składając odwołanie od decyzji organu I instancji Spółka wskazała, że kwestie związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej są kluczowe z punktu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż decydują o zastosowaniu bądź art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l."), bądź art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Strona wskazała, że wszyscy ustaleni przez organ współwłaściciele korzystają z nieruchomości wspólnej jednakże posiadanie przez poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej odbywa się w sposób niezgodny z proporcją wynikającą z posiadanych przez nich udziałów w prawach do nieruchomości. Strona zaznaczyła przy tym, że sama faktycznie włada jedynie powierzchnią 1350 m2 gruntu oraz 630 m2 budynków choć zgodnie z proporcją posiadanych udziałów w prawach do nieruchomości powinna władać powierzchnią około 2.350 m2 gruntu i 1.130 m2 budynków.

Następnie w skardze do WSA w Szczecinie na decyzję organu II instancji strona zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości; art. 3 ust 4 u.p.o.I. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego; art. 3 ust 3 u.p.o.I. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nie zastosowanie przedmiotowego przepisu, tj. nie uznanie, iż w sprawie podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest posiadacz samoistny, gdyż włada nieruchomością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca zajęła stanowisko analogiczne do prezentowanego w treści odwołania od decyzji organu I instancji wskazując, że warunkiem zastosowania art. 3 ust.4 u.p.o.l. jest faktyczne władanie przez nią rzeczą/lokalem objętym współwłasnością w takiej części jaka odpowiada wielkości jej udziału we współwłasności. W sytuacji, gdzie wszyscy inni współwłaściciele poza skarżącą władają nieruchomością w zakresie przekraczającym ich udział we współwłasności, zastosowanie winien znaleźć art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

1.3. Jak wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, części gruntu i budynku, które stały się przedmiotem współwłasności właścicieli lokali wyodrębnionych nie zostały objęte wydaną decyzją gdyż, jak uznały organy podatkowe, na mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powstała w ten sposób współwłasność w gruncie i częściach wspólnych budynków nie była objęta solidarną odpowiedzialnością podatkową. Z kolei wyodrębnione lokale podlegały opodatkowaniu zgodnie z normą art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd I instancji wskazał, że na etapie postępowania sądowego sporna była kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., która to wykładnia determinowała z kolei kierunki i granice postępowania dowodowego koniecznego celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego.

Skarżąca uznała, że wzajemne relacje współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli, w sytuacji gdy wszyscy oni korzystają z rzecz wspólnej, związane z faktycznym posiadaniem przez nich z nieruchomości wspólnej w zakresie posiadania zgodnego bądź niezgodnego z proporcją przypadających im udziałów w rzecz wspólnej miała istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy wszyscy uprawnieni współposiadają nieruchomość wspólną jednak posiadanie to nie jest zgodne z proporcją udziałów posiadanych w prawach do niej – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie skarżąca posiada nieruchomość wspólną o powierzchni mniejszej niż wynika to z proporcji udziałów skarżącej - wówczas zastosowanie powinien znaleźć art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

Z powyższego, w ocenie skarżącej, wynikało, że organy zobowiązane były ustalić stan faktyczny w odniesieniu do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej przez poszczególnych współuprawnionych i ustalić czy posiadanie to odbywa się zgodnie z proporcją posiadanych przez nich udziałów w prawach do niej czy też nie.

W ocenie z kolei organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości, istotne było jedynie zidentyfikowanie grona współwłaścicieli, a więc podmiotu opodatkowania, a nie ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy nimi w zakresie posiadania bądź zgodnego bądź niezgodnego z proporcją wynikającą z posiadanych udziałów w prawach do nieruchomości wspólnej. WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów i uznał, że brak możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jak tego chce skarżąca, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest uzasadniony, ponieważ wszyscy współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele nieruchomości są jednocześnie jej posiadaczami, a zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła okoliczność pozbawienia któregokolwiek ze współuprawnionych posiadania rzeczy wspólnej z zamiarem wyzucia go z prawa własności. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie miała racji twierdząc, iż warunkiem zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest faktyczne władanie przez nią nieruchomością, objętą współwłasnością i współużytkowaniem wieczystym, w takiej części jaka odpowiada wielkości udziału skarżącej w prawach do niej.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia koszów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi. Uzasadnienie wyroku nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., choć w jego treści można było dostrzec wszystkie elementy wymienione w tym przepisie;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie, iż w sprawie organy podatkowe zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, tj. uznały, że skarżąca oraz inni uczestnicy postępowania posiadają i wykorzystują nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które uprawniałoby organy podatkowe do wydania aktów administracyjnych w oparciu o powołane w nich przepisy prawa.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z nieuwzględnieniem skargi na decyzje wydane z naruszeniem:

- art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości;

- art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nie zastosowanie przedmiotowego przepisu, tj. nie uznanie, iż w sprawie podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest posiadacz samoistny, bowiem włada nieruchomością objętą współwłasnością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności z zamiarem całkowitego wyzucia skarżącej z jej współwłasności;

- art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu w sprawie pomimo nie przeprowadzenia postępowania przy udziale wszystkich jego uczestników, które potwierdziłoby fakt posiadania, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań wynikających z pierwszego z powołanych przepisów. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że sama strona wnosząca skargę kasacyjna przyznaje, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają wszystkie elementy objęte dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie zgadza się jedynie z twierdzeniami WSA w Szczecinie dotyczącymi, po pierwsze braku potrzeby ustalania wzajemnych relacji pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości w zakresie posiadania zgodnego bądź niezgodnego z proporcją wynikającą z posiadanych udziałów w prawach do wspólnej nieruchomości oraz po drugie akceptacji faktu posiadania nieruchomości przez trzydziestu przedsiębiorców jako uczestników postępowania administracyjnego i sądowego.

Co do pierwszej z przywołanych okoliczności należy zauważyć, że dotyczy ona w istocie określonej wykładni przepisów prawa materialnego, która została przyjęta przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia co do wykładanych i stosowanych przepisów prawa materialnego wynikających zarówno z u.p.o.l. jak i z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; zwana dalej : "k.c.").

Brak akceptacji ze strony skarżącej dla tych rozważań nie stanowi wobec tego o wadliwości sporządzonego przez sąd administracyjny uzasadnienia wyroku. Co do drugiej z podniesionych okoliczności mających świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Orze...