NSA: Podstawa opodatkowania przy ustanowieniu służebności osobistej

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn roczną wartość służebności jako podstawę opodatkowania stanowi 4 % wartości całej nieruchomości obciążonej, a nie jest ona ograniczona tylko do zakresu, w jakim uprawniony korzysta z nieruchomości obciążonej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 310/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. nr IPPB2/436-248/10-4/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzystu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 310/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. nr IPPB2/436-248/10-4/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. S. wskazała, że jako osoba fizyczna posiadająca zabudowaną nieruchomość w miejscowości położonej pod W. rozważa wspólnie z właścicielem dużej obszarowo nieruchomości ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie przechodu i przejazdu przez sąsiednią nieruchomość. Celem ustanowienia służebności będzie zapewnienie jej, jako właścicielce nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej. Nieruchomość, na której ustanowiona ma być służebność, jest atrakcyjnym terenem położonym na obrzeżach W. o powierzchni sięgającej 60.000 m2. Jej obecnym właścicielem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca jednym z międzynarodowych koncernów handlowych, która zamierza wybudować na niej olbrzymie centrum dystrybucyjne. Szacunkowa wartość nieruchomości, na której ma zostać ustanowiona nieodpłatna służebność osobista wynosi ok. 16.500.000 zł a droga dojazdowa, która stanowić będzie przedmiot służebności, zajmuje łącznie ok. 64 m2 i biegnie wzdłuż jednej z jej granic. Uzupełniając wniosek wskazała, iż służebność, która ma zostać ustanowiona na jej rzecz ma być nieodpłatną służebnością osobistą, o której mowa w art. 296 K.c. Podniosła nadto, że będzie ona podmiotem uprawnionym z tytułu ustanowienia służebności osobistej, natomiast podmiotem zobowiązanym będzie każdoczesny właściciel nieruchomości obciążonej. Przedmiotem tej służebności będzie zaś umożliwienie jej dożywotniego przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną (służebną) drogą o wskazanych parametrach, która przez nią przebiega.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w świetle art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej: „u.p.s.d.", prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej będzie liczona jako 10-krotność 4% wartości tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie przedmiotowa służebność? Zdaniem wnioskodawczyni podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej powinna być liczona jako 10-krotność 4% wartości jedynie tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie opisana służebność tj. na części nieruchomości o powierzchni 64 m2. Znajduje to uzasadnienie w standardach zawodowych dla rzeczoznawców majątkowych wykonujących obowiązki zawodowe w oparciu o przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, gdzie wyjaśniono, że w przypadku, gdy służebność drogowa nie wpływa na zmianę walorów użytkowych nieruchomości, jej wartość stanowić może iloczyn powierzchni wykorzystywanego gruntu i wartości rynkowej jednostki powierzchni nieruchomości obciążonej. Nadto wnioskodawczyni podniosła, że gdyby zastosować literalne brzmienie art. 13 ust. 3 u.p.s.d., to w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania wyniosłaby 6.600.000 zł, a podatek należny do zapłacenia wyniósłby w przybliżeniu do skali podatkowej określonej w art. 15 u.p.s.d. - 1.320.000 zł. Skutki podatkowe wynikające z przyjęcia literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 u.p.s.d. pozostawałyby zatem w rażącej dysproporcji do wartości nieodpłatnie ustanowionej służebności osobistej. Wartość tej części nieruchomości (64 m2), która ma zostać obciążona nieodpłatną służebnością osobistą, jeśli w ogóle dałoby się ją obliczyć, wynosi bowiem w przybliżeniu nie więcej niż 17.600 zł. W związku z tym, nabycie przez nią nieodpłatnie ograniczonego prawa rzeczowego w formie służebności osobistej zamiast stanowić przysporzenie, dzięki któremu mogłaby obniżyć ponoszone ciężary, stałoby się dotkliwą sankcją z powodu konieczności uiszczenia nieproporcjonalnie wysokiego podatku. Ustalania wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 3 u.p.s.d., zdaniem wnioskodawczyni, prowadziłby zatem do nadmiernego opodatkowania, niezgodnego z wolą ustawodawcy i w sposób rażący naruszyłoby konstytucyjną zasadę proporcjonalności, która - jak stwierdzono w wyroku z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03) - wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. O ile sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw to środki służące realizacji tego obowiązku, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich, mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W zaskarżonej interpretacji indywidulanej z 25 października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. oraz art. 296 K.c. wyjaśnił, że w zakresie podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności powstaje - zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. - z chwilą ustanowienia tego prawa, przy czym ciąży on na jego nabywcy (art. 5 u.p.s.p.). Zgodnie, zaś z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1-3 u.p.s.d. w przypadku ustanowionej nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej nieruchomości, wartość prawa stanowi roczna wartość służebności pomnożona przez 10 lat a na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności. Organ wskazał nadto, że ustawodawca jako przedmiot służebności osobistej określił nieruchomość w rozumieniu art. 46 K.c. W związku z tym w jego ocenie przedmiotowe prawo nie może obciążać, ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana, a zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ustanowienie na rzecz wnioskodawczyni służebności osobistej nieruchomości obciąża całą nieruchomość (60.000 m2), a nie tylko wchodzącą w jej skład drogę dojazdową (ok. 64 m2), co do której będzie przysługiwało jej jedynie prawo korzystania. Aby, zatem wskazana we wniosku droga dojazdowa mogła stanowić przedmiot służebności osobistej winna ona (jako część całej nieruchomości) stanowić na mocy przepisów szczególnych odrębny od całej nieruchomości przedmiot własności. W konsekwencji organ wskazał, że skoro z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że służebność osobista zostanie ustanowiona na nieruchomości o powierzchni 60.000 m2, to wartość służebności należy obliczyć od jej wartości. Fakt, że zakres służebności osobistej stanowi droga dojazdowa o powierzchni 64 m2, nie ma wpływu na sposób obliczania wartości służebności, bowiem droga ta nie stanowi odrębnej nieruchomości, którą obciążałaby służebność. Podstawę opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej nie będzie stanowiła, zatem 10-krotność 4% wartości tej części nieruchomości, na której zostanie ustanowiona, lecz 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości.

1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP wskutek zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w jego literalnym brzmieniu. Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podniosła, że stanowisko, oparte na literalnym brzmieniu art. 13 ust. 3 u.p.s.d., pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP i narusza nie tylko konstytucyjną zasadę proporcjonalności, ale również zasadę państwa prawnego i zawartą w niej zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 194 Konstytucji RP pytania prawnego o zgodność art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Odnosząc się do wniosku skarżącej o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 944/09 orzekł, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje sądu, a jedynie umożliwia przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawę prawną orzeczenia i zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien dokonać wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału, gdyż przeciwnym wypadku zastosuje ustawę niezgodną z Konstytucją, bądź odmawiając zastosowania ustawy wkroczy w kompetencje organu powołanego do orzekania o konstytucyjności prawa.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważył, że niedopuszczalne jest pytanie prawne w sytuacji, gdy wątpliwości sądu mogą być usunięte w drodze wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją. W takiej sytuacji Sąd mając wątpliwości co do zgodności przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z przepisami Konstytucji doszedł do wniosku, iż istnieje możliwość ich usunięcia poprzez prokonstytucyjną wykładnię tego przepisu. Sąd przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni dwóch przepisów: art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.s.d. w kontekście opodatkowania tym podatkiem od spadków i darowizn nieodpłatnej służebności osobistej, którą właściciel działki sąsiadującej z działką skarżącej ma zamiar ustanowić na jej rzecz.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle tego przepisu najistotniejsze jest zatem ustalenie, co skarżąca ma nabyć, bowiem wartość nabytego prawa stanowi, po potrąceniu długów i ciężarów podstawę opodatkowania. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym, zamierza ona nabyć prawo majątkowe w postaci przechodu i przejazdu przez niewielką część dużej obszarowo nieruchomości sąsiedniej. W związku z tym tylko ta część faktycznie nabytego prawa majątkowego przez skarżącą, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z treścią ww. przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest przyjęta w zaskarżonej interpretacji językowa wykładnia art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w wyniku której dochodzi do wypaczenia sensu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Z przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością i w świetle jedynie językowej wykładni, do podstawy opodatkowania przyjmowana byłaby bowiem, wartość prawa, które nie ma być w zdecydowanej części nabyte przez skarżącą.

Po pierwsze jest to niedopuszczalne w świetle systemowej wykładni ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej i według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest jednolitą całością. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa co należy rozmieć przez podstawę opodatkowania - wartość nabytej rzeczy, czyli to z czego strona faktycznie ma możliwość korzystać. Przepis ten stanowi punkt wyjścia przy interpretacji, a kolejne przepisy znajdujące się w Rozdziale 3 u.p.s.d. powinny ten przepis uszczegóławiać, a nie pozostawać z nim w sprzeczności. Tym samym nieracjonalne i niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest ustalanie na mocy art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartości nabytej rzeczy w odniesieniu do całości rzeczy, na której ustanowiono prawo nabyte, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa. Sąd podkreślił, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2007 r. w sprawa...