NSA: PCC przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną

Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (w tym spółkę komandytowo-akcyjną) nie będzie podlegało opodatkowaniu, zaś przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną wywołuje skutki podatkowe w świetle przepisów prawa krajowego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/14 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp.j. z siedzibą w Wrocławiu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zamierza w przyszłości dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. Wspólnikami nowo powstałej spółki jawnej będą akcjonariusze spółki akcyjnej istniejący w chwili jej przekształcenia.

Z uwagi na powyższe przekształcenie, na pokrycie wkładów w spółce jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy spółki akcyjnej, zatem suma wartości wkładów w spółce jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w spółce akcyjnej. Cały majątek spółki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem spółki jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy – w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów). Nie ulegnie również zmianie grono wspólników, to jest do spółki jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy spółka jawna, będąca następcą prawnym spółki akcyjnej, będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w powyższych okolicznościach nowa spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona przytoczyła przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). W oparciu o brzmienie powołanej regulacji wskazała, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną tylko wtedy będzie opodatkowane, gdy spowoduje zwiększenie majątku spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu, podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Zaś planowane przez spółkę przekształcenie nie spowoduje zwiększenia jej majątku, co wyjaśniono wyżej. Równocześnie nie nastąpi zwiększenie wartości wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości majątku (kapitału zakładowego i zapasowego) w spółce akcyjnej. Struktura i wartość kapitału udziałowego nowej spółki będzie odpowiadać sumie kapitałów: zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że może również wystąpić sytuacja, iż na moment przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku (a więc i wartość majątku spółki jawnej po przekształceniu). Może to wynikać z zysków generowanych przez spółkę akcyjną z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji po przekształceniu wartość całego majątku spółki jawnej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej. Przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czynnik ten nie będzie miał jednak wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia jako zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego, a nie zwiększenia całego majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2007 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., tj. wyłącznie wniesionych wkładów. W jego ocenie, powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje wyłącznie brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Przyjęcie bowiem, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do sytuacji, że w ogóle nie miałby on zastosowania, okazałby się zbędny, co z kolei przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W odniesieniu do ww. przepisów oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25), organ interpretacyjny stwierdził, że głównym celem dyrektyw nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji państw członkowskich (harmonizacja prawa). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z nią, do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). Organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym u.p.c.c. środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez niezastosowanie w postępowaniu zasady zaufania i niewyjaśnienie w interpretacji powodów odstąpienia od prezentowanego stanowiska w innych interpretacjach indywidualnych. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. – poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podczas, gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2014 r. strona Skarżąca powołała przepisy Dyrektywy 2008/7/WE – art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 – i wskazała, iż treść tych regulacji daje podstawę do uznania spółki osobowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w niniejszej sprawie spółkę akcyjną w spółkę jawną – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień od przedmiotowego podatku w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a/. Ponadto w sytuacji powiększenia majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca natomiast był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu podmiotów tego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jako spółkę kapitałową, to w świetle powyższych uwag, bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone.

6. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia przy jej wydaniu przez Stronę przeciwną przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niezastosowanie i nierealizowanie w postępowaniu zasady zaufania poprzez niewyjaśnienie powodów przyjęcia przez Stronę przeciwną odmiennego stanowiska od zawartego w powołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych, co prowadzi do nierównego traktowania podatników.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitałów zakładowego i zapasowego sp...