NSA. Odliczanie VAT z faktur za obsługę prawną

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku. Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy K. (dalej zwana "Gminą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegającą na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej. Gmina wyjaśniła, że zakresem prac kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zaznaczyła, że kancelaria udziela jej w szczególności wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i występowanie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych. W ramach świadczenia tych usług kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy a także udziela Gminie wsparcia w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT (m.in. przygotowaniu wzoru not korygujących, korekt rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7, metodologii korekty).

Gmina podała ponadto, że w ramach opisanych prac kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji pod nazwą: [...] polegających na podjęciu odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły Gminie na odliczenie podatku VAT w tym zakresie. W związku z wykonaniem tych usług kancelaria wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie kancelarii ustalone w umowie obejmujące:

• wynagrodzenie kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez "kwotę podatku VAT odzyskanego" rozumiana była, zgodnie z zawartą umową, kwota nienaliczonego VAT należnego lub kwota odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikająca z zastosowania rekomendacji kancelarii (w tym konkretnym przypadku doszło do pierwszej z wymienionych sytuacji),
• niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT (stan faktyczny).

Z dalszej części wniosku wynikało, że Gmina zamierza prowadzić z kancelarią działania, których celem będzie umożliwienie Gminie odzyskania VAT w dalszych obszarach. Po odliczeniu kwot VAT przez Gminę, kancelaria wystawi na rzecz Gminy kolejne faktury VAT obejmujące wynagrodzenie zależne od osiągniętego efektu pracy kancelarii i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (zdarzenie przyszłe).

W piśmie z 9 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku, Gmina wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina zaznaczyła jednak, że jak to zostało wskazane we wniosku, poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższe, jak wyjaśniła, wiąże się z faktem, że wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanymi VAT.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Gmina zadała następujące pytania, czy w odniesieniu do:

1. przedstawionego stanu faktycznego - Gminie przysługuje, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT"), prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury otrzymywanej od kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,
2. przedstawionego zdarzenia przyszłego - Gminie przysługiwać będzie także zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (w przypadku otrzymanych faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących począwszy od początku 2014 r.).

2.3. W zajętym stanowisku własnym Gmina przyjęła, że przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. W odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. (w szczególności w odniesieniu do otrzymanej faktury opisanej w stanie faktycznym), odliczenie takie, zdaniem Gminy, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury dokumentującej wynagrodzenie kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Natomiast, w odniesieniu do przyszłych faktur, rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., Gmina przyjęła, że odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wbrew twierdzeniu Gminy, nabyte usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z podlegającym VAT komercyjnym udostępnieniem zbiornika oraz jego otoczenia lecz z całą działalnością Gminy.

Minister Finansów z racji tego, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczyły c...