NSA. Obowiązek prowadzenie ksiąg w działach specjalnych produkcji rolnej

Z uzasadnienia: Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości - również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar. Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu nom szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/16 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2098/16, ze skargi T. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. (PIT-6), wskazując rodzaj produkcji - drób rzeźny - kurczęta, numer działu [...], rozmiar 3.300.000 szt., dochód do opodatkowania 495.000 zł. NUS decyzją z dnia 10 marca 2016 r. odmówił Skarżącemu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (DIS) decyzją z dnia 17 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Skarżący w 2015 r. przekroczył obrót stanowiący równowartość kwoty 1.200.000 EURO (obrót netto Skarżącego w 2015 r. wyniósł 25.450.432 złote) a zatem nie ma on możliwości rozliczania się w 2016 r. na podstawie norm szacunkowych, ponieważ z mocy prawa zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podstawą prawą decyzji organu pierwszej instancji był art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji organu drugiej instancji zarzucił naruszenie :

1. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji przepisu oraz wadliwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że powołany przepis obliguje Skarżącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalenia przychodów według zasad określonych w art. 14 ustawy, w sytuacji gdy Skarżący nie zgłosił NUS zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych;
2. art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa wyboru sposobu opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania z opodatkowania powyższych przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej);
3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na jego niezastosowaniu w przypadku, gdy zachodziły nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f.;
4. art. 210 § 1 pkt. 6 oraz 210 § 4 O.p. na braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w tym niewyjaśnieniu odmowy zastosowania art. 2a O.p.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że sprawa poddana pod rozstrzygnięcie sądu dotyczyła możliwości opodatkowania dochodów osiąganych przez Skarżącego w 2016 r. z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych o których mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy obu instancji uznały, że z uwagi na osiągnięcie przez Skarżącego w 2015 r. przychodu w wysokości 25.450.432 złotych, będzie on obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r., co oznacza, że z mocy art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przychody osiągane przez niego z działów specjalnych produkcji rolnej podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14. Skarżący wywodził natomiast, że z uwagi na brzmienie art. 24 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., mógłby być opodatkowany według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f, o ile zgłosiłby zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych przytaczając na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10

Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organom podatkowym. Wyjaśnił, że wprawdzie w przywołanej przez Skarżącego uchwale wskazane zostało, że stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy jednak uchwała ta podjęta została przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, ze zm., dalej "ustawa nowelizująca"). Na mocy ustawy nowelizującej dokonano zmiany brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. Do dnia 1 stycznia 2016 r. analiza powyższego przepisu, w powiązaniu z brzmieniem art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. rzeczywiście prowadziła do wniosku, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej może dokonać wyboru – czy zamierza prowadzić księgi rachunkowe, co oznacza, że będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., czy też owych ksiąg prowadzić nie będzie, co oznacza, że podlegać będzie opodatkowaniu według norm szacunkowych. Sytuacja ta zmieniła się od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4, w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że obecnie art. 24 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie o rachunkowości kryterium wysokości obrotów obligującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podmioty te w dalszym ciągu mogą wybrać prowadzenie ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli podmioty te nie zdecydują się na prowadzenie ksiąg rachunkowych, pozostają opodatkowane według norm szacunkowych. Odwołanie się w treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wprost do przepisów o rachunkowości oznacza, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru (jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) czy chcą prowadzić księgi rachunkowe i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu według zasad z art. 14 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że wobec dokonanej zmiany nie można w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. wprost stosować zasad wynikających z uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Dodanie do art. 15 nowego ustępu 2 odwołującego się wprost do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, oznacza, że art. 24a stanowi samodzielną regulację prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale dotyczy już węższej grupy podatników – to jest wyłącznie podatników, którzy na mocy przepisów ustawy o rachunkowości nie są zobowiązani do ich prowadzenia, ale którym ustawa o podatku ...