NSA. Dobra wiara przy odliczeniu VAT

W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania „dobrej wiary”, gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1033/13 w sprawie ze skargi P.P.H.U. F. sp. j. [...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2) zasądza od P.P.H.U. F. sp. j. [...] z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1033/13 ze skargi P.P.H.U. "F." sp.j. J. B., E. B. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i za miesiące od lipca do listopada 2007 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono m.in., że Spółka naruszyła art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z.R. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "D.". W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 30 września 2010 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wskazane wyżej miesiące oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 grudnia 2012 r. wydał decyzję, w której ponownie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: styczeń, lipiec-listopad 2007 r. oraz zobowiązanie za marzec 2007 r. Organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym Spółka posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu produktów rolnych wystawionymi przez Z. R.

1.3. Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając, że organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych z faktur wystawionych przez Z. R., działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, oraz że nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Strona zarzuciła również że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Podniosła, że na stronie nie ciążył obowiązek sprawdzania od kogo produkty rolne, objęte ww. transakcjami, były nabywane. Zatem, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uzyskał dowodu, że Spółka odliczała podatek naliczony ze spornych faktur ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania Z. R., to brak jest podstaw do pozbawienia Spółki prawa do ww. odliczenia. Formułując powyższe zarzuty strona odwołała się do poglądów zawartych w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, w którym NSA powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, oraz wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmiot ten nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia należności objętych decyzją. Wskazał, że co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w odniesieniu do zobowiązania za marzec 2007 r. i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2007 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podniósł, że w dniu 15 października 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu przez Spółkę w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2007 r. poprzez zawyżenie w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez uwzględnienie ich w ww. deklaracjach wskutek czego została narażona na nienależny zwrot podatkowa należność publicznoprawna w kwocie wynoszącej co najmniej 12.400 zł, przy przyjęciu, że ww. kwota narażona na nienależny zwrot podatku jest małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zw. z § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie pismem z 22 października 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. poinformował Spółkę, że w dniu 15 października 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Powyższą informację Spółka otrzymała w dniu 26 października 2012 r. W ocenie organu odwoławczego nie ulegało więc wątpliwości, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R., dotyczących zakupu produktów rolnych, jako że faktury te w części nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia towarów. Ustalono, że Z. R. - siostra J. i Z. B., wspólników Spółki wystawiła dla spółki 69 faktur VAT dotyczących sprzedaży warzyw. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków 32 rolników ryczałtowych, na rzecz których Z. R. wystawiła faktury VAT RR za produkty rolne, które następnie miały być sprzedane Spółce. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu zeznań rolników ryczałtowych, mając na uwadze upływ czasu oraz fakt, że niektórzy rolnicy nie potrafili precyzyjnie określić ilości sprzedanych produktów, do ustalenia zakupów potwierdzonych przez ww. rolników przyjął największą ilość towarów, którą rolnik wskazał jako sprzedaną Z. R. W sytuacji, w której zakupy przez Z. R. nie zostały w całości potwierdzone przez rolników, organ kontroli skarbowej uznał, że Z. R. nie mogła sprzedać Spółce warzyw w ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT i w tej części zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego Z.R. nie mogła sprzedać Spółce produktów, których nie posiadała, ponieważ z protokołów przesłuchań wynika, że nie nabywała produktów rolnych od innych rolników, niż od tych, dla których wystawiła faktury VAT RR. Organy podatkowe uznały w tej sytuacji, że Z. R. nie dysponowała ilością towaru, jaka wynika z faktur sprzedaży wystawionych dla Spółki. Wyliczyły, że wartość netto dostaw produktów rolnych do spółki niepotwierdzonych przez rolników ryczałtowych wynosi ogółem netto 360.866,45 zł, natomiast podatek VAT - 10.826,04 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż organ kontroli skarbowej nie wykazał, że Spółka odliczając podatek naliczony z faktur otrzymanych od Z. R. działała ze świadomością, iż dokumentują one przestępcze działania wystawcy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11, na tle którego sformułowano zarzut, zostało wydane w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w konsekwencji nie można jego tez odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art...