Niezamortyzowana część obiektów wybudowanych na cudzym gruncie jako koszt podatkowy

Z uzasadnienia: Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 831/09 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. spółki z o.o. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 831/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zasądzając na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółka prowadzi działalność w zakresie montowania i sekwencyjnych dostaw produktów i półproduktów przemysłowych, w szczególności na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego i dostawców przemysłu motoryzacyjnego oraz usługi w zakresie składowania i magazynowania. Spółka podpisała w dniu 18 października 2004 r. porozumienie, w którym zobowiązała się m.in. do realizacji czynności kompleksowej obsługi magazynowania, wstępnego podmontażu komponentów samochodowych oraz ich dostaw na linię produkcyjną zakładów kontrahenta przy użyciu wydzierżawionej od wydzierżawiającego hali produkcyjnej. Kontrakt ten został zawarty na trzy lata. Jednocześnie spółka zobowiązała się do dokonania odpowiedniej przebudowy i adaptacji dzierżawionej hali dla potrzeb realizacji kontraktu, przy czym wszelkie koszty przebudowy i adaptacji hali zostały poniesione przez spółkę. Nakłady z tego tytułu ponoszone były tylko i wyłącznie na poczet wykonania usługi na rzecz kontrahenta. Cena usług świadczonych przez spółkę na rzecz kontrahenta została natomiast skalkulowana w taki sposób, że uwzględnia poniesione koszty inwestycji.

Dnia 24 lutego 2005 r. spółka podpisała z wydzierżawiającym umowę dzierżawy hali produkcyjno-montażowej wraz z instalacją przeciwpożarową na czas określony. Umowa dzierżawy nie przewidywała obowiązku zwrotu spółce wartości nakładów poniesionych na halę, co więcej stanowiła, że po zakończeniu dzierżawy wydzierżawiający zatrzymuje nakłady nieodpłatnie. Przyjęcie inwestycji w obcym środku trwałym do ewidencji nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2005 r., spółka rozpoczęła również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych dla inwestycji w obcym budynku, czyli okres amortyzacji przyjęto na 10 lat. Umowa dzierżawy hali oraz kontrakt na świadczenie usług dla kontrahenta wygasły z dniem 30 września 2008 r. Równocześnie 30 września 2008 r. zawarty został nowy kontrakt, którego przedmiotem jest realizacja usługi zbliżonej do wykonywanej w poprzednim trzyletnim okresie. Począwszy od 30 września 2008 r., w ramach realizacji nowego kontraktu spółka korzysta z tej samej hali producyjno-montażowej, w której zlokalizowane są poczynione przez nią inwestycje w obcym środku trwałym. Tytułem prawnym do korzystania z tej hali jest w tym przypadku odrębna umowa z kontrahentem, na rzecz którego spółka realizuje usługi, a który udostępnia spółce halę do korzystania. Zgodnie z wymienioną umową spółka ma prawo do korzystania z hali produkcyjno-montażowej do 30 września 2011 r. Do tego samego dnia będzie realizowany drugi kontrakt usługowy na rzecz kontrahenta. Spółka kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym w okresie realizacji nowego kontraktu. Wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym na dzień wygaśnięcia obu powyższych umów (umowy o korzystanie z hali oraz kontraktu usługowego) wyniesie 3.824.726,36 zł.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy po wygaśnięciu w dniu 30 września 2011 r. umowy na korzystanie z hali produkcyjno-montażowej zawartej z kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie dla niego usług przy wykorzystaniu hali, spółka będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni, powołując się w szczególności na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.", uznała, że ma ona prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, po wygaśnięciu umowy z kontrahentem na korzystanie z hali.

Minister Finansów powołując się na ww. przepisy u.p.d.o.p. stwierdził natomiast, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza zaś, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie organ podkreślił, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W związku z tym, organ stwierdził, że niezamortyzowana część inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w postaci odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku nie wystąpi bowiem strata amortyzowanego środka trwałego, lecz jego wydanie (zwrot) właścicielowi z mocy prawa. Po zakończeniu umowy z właścicielem hali, spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Ponadto organ dodał, że z treści art. 676 Kodeksu cywilnego wynika, iż poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, iż wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku jej likwidacji, w sytuacji gdy nie nastąpiła utrata przydatności gospodarczej tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazano na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., przez błędną i dowolną jego wykładnię, w szczególności poprzez zawężającą interpretację pojęcia "likwidacji środków trwałych" oraz pojęcia "straty" zastosowanego w art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., prowadzącą do uznania, iż niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.

WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.".

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy po wygaśnięciu w dniu 30 września 2011 r. umowy najmu hali produkcyjno-montażowej zawartej przez skarżącą z kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie dla niego usług przy wykorzystaniu hali, skarżąca będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak całkowicie pominął analizę tych przepisów i stwierdził, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Co więcej - nie wskazał nawet podstaw prawnych powyższego wniosku. Nie wymienił żadnych przepisów, z których wniosek ten miał wynikać. Ponadto - zdaniem Sądu - organ pominął przedstawienie wnioskowania, w oparciu o które od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., przeszedł do powyższego stwierdzenia.

Sąd stwierdził, że int...