Nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej a przychód w PIT

Teza: Zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej na rzecz nabywcy nie będącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, nie może być zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.), ani jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b tej ustawy).

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 388/13 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-1020/12-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 388/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej w spółce komandytowej jest dwóch komandytariuszy (osoby fizyczne) i jeden komplementariusz (osoba prawna). Wnioskodawca zamierza nabyć od dwóch komandytariuszy (w drodze przeniesienia) ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Strony ustaliły cenę sprzedaży praw i obowiązków zadowalającą występujących komandytariuszy. Ustalona przez strony cena może okazać się niższa niż wartość rynkowa przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczona przez biegłego. Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytanie: czy różnica wynikająca z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, może zostać zakwalifikowana jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica w cenie spowoduje konieczność zapłaty przez nabywcę podatku dochodowego, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem strony, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f., do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Przychody z "innych nieodpłatnych świadczeń" powstają inaczej aniżeli poprzez otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw majątkowych. Nie chodzi zatem o przypadki, w których świadczeniodawca definitywnie rozporządził na rzecz podatnika jakimiś dobrami, bezpośrednio powiększając tym samym jego stan majątkowy kosztem własnego majątku, lecz o przysporzenia które, mając również wymierny charakter, wywołują inne skutki. W ocenie wnioskodawcy należy na zasadzie selekcji negatywnej stwierdzić, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość tych przysporzeń majątkowych, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw. Ponadto wnioskodawca wskazał, że sam fakt nabycia praw po cenie odbiegającej od ceny rynkowej nie może prowadzić do ustalenia, że nabywca uzyskał dodatkowy przychód.

Minister Finansów w wydanej w dniu 22 stycznia 2013 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz regulacje prawne, w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na preferencyjnych warunkach, tj. po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, po stronie zainteresowanego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie:
- art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 z poźn. zm.) dalej: K.s.h. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków równoznaczne jest z wystąpieniem wspólnika ze spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i na jego podstawie określić należy wysokość przychodu,
- art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez niezasadne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, ewentualnie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowią one podstawę do oszacowania wartości przychodu z tytułu świadczenia częściowo nieodpłatnego polegającego na sprzedaży ogółu praw i obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest wydana interpretacja indywidualna, w której organ uznał, że w sytuacji gdy skarżący nabędzie w drodze umowy kupna-sprzedaży ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej od komandytariuszy tej spółki, po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, to różnica pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową ogółu praw i obowiązków spowoduje powstanie przychodu z innych źródeł i tym samym konieczność zapłaty przez skarżącego podatku dochodowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w doktrynie, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2 a u.p.d.o.f. ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

Istotną kwestią jest, że ustawodawca podał reguły, według których ustala się przychód z innych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w stosunku do otrzymania nieodpłatnego świadczenia usług bądź udostępnienia lokalu bądź budynku, rzeczy lub praw. W związku z tym w ocenie Sądu nie można rozszerzyć katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw. Dlatego też korzyści majątkowe uzyskane wskutek...