Kontrola skarbowa u lekarza a tajemnica medyczna

Teza: Organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do tego, by w trybie art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. żądać od lekarzy danych wynikających z dokumentacji medycznej, w tym wchodzących w jej skład danych identyfikujących pacjenta. Dane te, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (dalej: u.p.p.), wchodzą w skład dokumentacji medycznej i objęte są tajemnicą lekarską. Dlatego też uprawnienie organu do żądania ich udostępnienia przez lekarza musi wynikać wprost z wyraźnie sprecyzowanego przepisu ustawy. Za taki nie można uznać ani art. 155 § 1 o.p., ani art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.p.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. L. i Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 624/13 w sprawie ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej :

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2013 r. nr [...],
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K. L. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 624/13, mocą którego oddalono skargę K. L. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 31 października 2013 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 13 czerwca 2013 r., w którym nałożono na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.000 zł za bezzasadną odmowę przedłożenia w postępowaniu kontrolnym informacji dotyczących rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w Z. w toku postępowania kontrolnego wzywał skarżącego w dniach 30 maja 2012 r., 17 lipca 2012 r., 16 sierpnia 2012 r., 17 września 2012 r., 14 marca 2013 r. i 19 kwietnia 2013 r. do przedstawienia danych osób, na rzecz których świadczył usługi medyczne w ramach prowadzonej działalności i z tego tytułu uzyskał przychody nieudokumentowane rachunkami. Skarżący konsekwentnie odmawiał przekazania tych informacji twierdząc, że zawarte są w dokumentacji medycznej, która w całości stanowi tajemnicę lekarską. Organ wzywając do przekazania danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotów dokonujących wpłat na rzecz skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością informował, że przedmiotem żądania nie były dane medyczne objęte tajemnicą lekarską, tj. zawierające informacje na temat wykonanych zabiegów czy zakresu udzielonych świadczeń/porad medycznych, a jedynie dane osobowe i adresowe osób dokonujących wpłat na jego rzecz. W konsekwencji organ nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., rozpoznawszy zażalenie skarżącego, postanowieniem z 31 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Od powołanego postanowienia strona złożyła skargę. W skardze zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze. zm.; dalej: o.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony (...), którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową.

Sąd stwierdził, że co prawda strona reagowała na wezwania organu, jednak nie udzielała wyjaśnień wskazując na przeszkodę prawną – tajemnicę lekarską – uniemożliwiającą zrealizowanie żądania organu. Wymierzenie kary porządkowej w takim wypadku jest możliwe, jeżeli organ wykaże, że wskazywana przez podatnika okoliczność usprawiedliwiająca odmowę wyjaśnień jest bezzasadna. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające organ do nałożenie kary porządkowej na skarżącego.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania kontrolnego był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia informacji w trybie art. 155 § 1 o.p. Wobec zgłaszanych w toku postępowania przez skarżącego zastrzeżeń, organ kontroli skarbowej udzielał wyjaśnień co do charakteru i zakresu żądanych danych oraz celu, w jakim dąży do ich uzyskania, ponawiając jednocześnie wezwanie do ich przedłożenia. Każdorazowo wezwanie było opatrzone wskazaniem co do terminu jego wykonania oraz pouczeniem o zagrożeniu karą porządkową w przypadku niezastosowania się do wezwania, stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 263 § 1 o.p. Skarżący nie zastosował się do wezwań organu powołując się na tajemnicę lekarską.

W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji rozstrzygał, czy odmowa złożenia wyjaśnień przez skarżącego była zasadna. W ocenie Sądu dane pacjentów obejmujące imię i nazwisko oraz adres nie są objęte tajemnicą medyczną, nie są to dane medyczne. W kontekście brzmienia art. 26 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, ze zm.; dalej: u.p.p.) należy odróżnić dane identyfikujące pacjenta od stanowiących dokumentację medyczną danych o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że dane osobowe stanowią jednocześnie dane o charakterze medycznym. Ustawodawca zakres chronionych danych medycznych ograniczył bowiem wyłącznie do informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu lekarza. Przy czym zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634, ze zm.; dalej: u.z.l.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób, zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Zdaniem Sądu załączona do skargi opinia prawna z 10 stycznia 2013 r. nie wskazuje powodów, dla których zakres tajemnicy lekarskiej bezspornie winien podlegać interpretacji rozszerzającej i obejmować również dane identyfikujące pacjenta.

Sąd dodał także, że lekarze niebędący podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie z art. 87 § 1 o.p. obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi, który zawiera m.in. imiona i nazwiska oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi.

W analizowanej sprawie organ kontroli skarbowej żądał jedynie danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotów dokonujących płatności podkreślając, że wezwanie nie dotyczy danych o charakterze medycznym. Ponadto organ nie żądał skopiowania danych z kart pacjentów, lecz przekazania danych osobowych kontrahentów (czyli pacjentów) skarżącego. Dane te skarżący posiada, gdyż znajdują się one w kartach pacjentów, do prowadzenia których jest zobowiązany przepisami u.z.l.

Zdaniem Sądu ocena, czy złożenie przez podatnika wyjaśnień jest niezbędne, pozostaje w gestii organu podatkowego, który zasadnie wskazał, że kontrola prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. może być zrealizowana jedynie przez sprawdzenie, w jakich wysokościach osoby, na rzecz których podatnik świadczył usługi nieudokumentowane rachunkami, dokonały płatności.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący oraz Rzecznik Praw Obywatelskich.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 25 i 26 u.p.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pozwalają one na odróżnienie danych osobowych identyfikujących pacjenta od danych o jego stanie zdrowia stanowiących dokumentację medyczną, a w konsekwencji uznanie, że te pierwsze dane nie są objęte tajemnicą lekarską;
2. art. 26 u.p.p. przez błędne zastosowanie dla określenia zakresu tajemnicy lekarskiej i możliwości ujawnienia danych osobowych pacjentów w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy jej zakres wynika z art. 13, art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 2 u.p.p. oraz art. 40 ust. 1 i 2 u.z.l.;
3. art. 13, art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 2 u.p.p., a także art. 40 ust. 1 i 2 u.z.l. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie ich treści dla określenia zakresu tajemnicy lekarskiej i możliwości ujawnienia danych osobowych pacjentów w toku postępowania przed Dyrektorem UKS dotyczącym lekarza, podczas gdy przepisy te nie dopuszczają możliwości ich ujawnienia w postępowaniu nie dotyczącym podmiotu korzystającego z usług medycznych.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; da...