Kontrola podatkowa a korekta deklaracji

Organy podatkowe co do zasady zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Powinność taka wynika z art. 282b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.). W takim wypadku kontrola podatkowa może rozpocząć się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia.

Dopuszczalne jest przystąpienie do działań kontrolnych przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Podatnik musi jednak wyrazić na to zgodę.

Od reguły, że organ podatkowy zawiadamia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, przewidziane są jednak pewne wyjątki. Ich katalog znajduje się w art. 282c O.p. Wśród tych sytuacji można wymienić chociażby kontrolę, która miałaby dotyczyć niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej.

Podatnik, który otrzymuje zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub też zostaje poinformowany o wszczęciu kontroli podatkowej bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, zwykle ponownie weryfikuje swoje rozliczenia podatkowe. W efekcie niekiedy może znaleźć również błąd, który powinien zostać skorygowany. Pojawia się wówczas pytanie, czy taka korekta jest możliwa.

Zgodnie z brzmieniem art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu między innymi na czas trwania kontroli podatkowej – w zakresie objętym tą kontrolą. Podatnik, który złożyłby w tym czasie taką korektę, musi wiedzieć, że nie wywoła ona żadnych skutków prawnych, czyli będzie traktowana tak, jakby wcale nie była złożona. Oznacza to, że jeśli ma miejsce sytuacja, w której organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową bez zawiadomienia albo takie zawiadomienie było, ale upłynął już odpowiedni czas i kontrola została rozpoczęta – wówczas podatnik nie może składać korekt.

Oczywiście w każdym przypadku dotyczy to tylko takich korekt, które miałyby być składane w odniesieniu do okresu rozliczeniowego i tego podatku, który jest objęty tą kontrolą. Nie ma żadnych przeszkód, by składać w tym czasie korekty dotyczące innego zakresu.

Korekta dokonywana po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej

Niewątpliwie korygowanie deklaracji w sytuacji, gdy podatnik otrzymał już zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wiąże się z pewnym stresem. Łatwo wtedy o kolejny błąd, chociażby w postaci niezłożenia pisemnego wyjaśnienia przyczyn korekty. Zgodnie zaś z art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Czy brak takiego uzasadnienia przekreśla więc skuteczność złożonej korekty? Na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. W przystępny sposób zostało to wyjaśnione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Op 215/04, który mimo upływu lat nadal zachowuje aktualność:

Zdaniem Sądu, znajdującym zresztą poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożenie skorygowanej deklaracji bez uzasadnienia nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji korygującej, a to w oparciu o art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skutki prawne wywołuje zatem w konkretnej sprawie już sama korekta deklaracji złożona na druku VAT-7, wniesiona w dniu rozpoczęcia kontroli, i jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, przed jej faktycznym rozpoczęciem. Okoliczność, czy deklaracja złożona została przed czy po rozpoczęciu kontroli w dniu 15 kwietnia 2003 r., nie została w sposób niebudzący wątpliwości przez organy skarbowe wyjaśniona. Przyjąć zatem należy zgodnie z zasadą działania organu na korzyść podatnika przy istniejących wątpliwościach, że korektę wniesiono w siedzibie organu przed rozpoczęciem kontroli.

Korekta po otrzymaniu protokołu kontroli

Kontrola podatkowa kończy się w dniu doręczenia protokołu kontroli. Od tego dnia kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w tym protokole, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Podatnik, u którego przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, po otrzymaniu protokołu ma również prawo złożenia korekty deklaracji. Możliwość taka wynika z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują, w jakim czasie podatnik powinien dokonać takiej korekty. W świetle orzecznictwa sądowego oczywiste jest jedynie to, że nie można sporządzić korekty rozliczeń za okres, z którego zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione.

Warto jednak mieć na uwadze to, że stosownie do postanowień art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (jeśli oczywiście podatnik nie złożył wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli, które zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących) oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Co istotne, organ podatkowy nie uprzedza o zamiarze rozpoczęcia postępowania podatkowego.

Tym samym wydaje się oczywiste, że podatnik powinien, w swoim dobrze pojętym interesie, dokonać stosownych korekt tak szybko, jak to tylko możliwe. Rozwiązaniem optymalnym jest złożenie ich jeszcze w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli. W tym czasie bowiem organ podatkowy nie ma możliwości wszczęcia postępowania podatkowego.

Brak prawa do niższych odsetek

W Ordynacji podatkowej przewidziane są sytuacje, gdy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn oraz zapłaci w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, kwotę zaległości podatkowej, ma prawo do zapłacenia niższych odsetek podatkowych. Ta obniżona stawka wynosi 75% stawki podstawowej. Obecnie stawka podstawowa wynosi 8%, więc odsetki obniżone to 6%.

Ze względu na brzmienie art. 56 § 1b pkt 1 O.p. z możliwości tej nie mogą jednak skorzystać podatnicy, którzy złożyli korektę deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej.

Izabela Rutkowska