Kary i odszkodowania jako koszty uzyskania przychodów

Tezy: Wydatki, noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Kar i odszkodowań, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać wydatki celowe i racjonalne na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług.

TEZA

1. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wydatki, do jakich zobowiązał się bank w wypadku zwrotu ceny wadliwych wierzytelności, noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła.
2. Wnioskowanie z przeciwieństwa nie może prowadzić do wniosku, że zasadą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej jest zaliczanie kar do kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób za pomocą umownego kształtowania stosunków cywilnoprawnych strony mogłyby wpływać nie tylko na swe prawa i obowiązki, lecz również decydować o wysokości danin publicznych.
3. Treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych.
4. Praktyka obrotu gospodarczego nie może regulować obciążeń publicznoprawnych. Kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać w obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3072/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-321/10-4/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3072/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca zamierza zawierać umowy sprzedaży pakietów wierzytelności. Wierzytelności te wynikają z udzielonych przez nią kredytów, pożyczek oraz innych dokonanych przez nią czynności bankowych. Projekt umowy sprzedaży wierzytelności przewiduje, iż w przypadku, gdy po zawarciu umowy, zapłacie ceny i przeniesieniu wierzytelności na nabywcę wyjdą na jaw określone w umowie okoliczności odnoszące się do nabytej wierzytelności (przykładowo - okaże się, iż nie jest ona bezsporna), to nabywca ma prawo odstąpienia od umowy sprzedaży w odniesieniu do tej wierzytelności. Równocześnie nabywca może skorzystać z uprawnienia do żądania od skarżącej kwoty obliczonej w sposób określony w umowie. Umowa przewiduje, iż wypłacana nabywcy kwota przewyższać będzie sumę, którą jest kwota otrzymana pierwotnie przez skarżącą tytułem zapłaty ceny za daną wierzytelność, tj. kwota którą skarżąca zaliczyła na poczet zaspokojenia długu z tytułu następnie zwracanej wierzytelności. Równocześnie z wypłatą określonej powyżej kwoty, skarżąca stanie się na powrót właścicielem konkretnej wierzytelności oraz wykona księgowania mające na celu ponowne ujęcie zwróconej wierzytelności w jej księgach w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w tych księgach przed przekazaniem jej nabywcy. Dokonując powyższego, skoryguje ona (odwróci) księgowania, które miały na celu zaliczenie na poczet wierzytelności ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz rozliczenie straty na sprzedaży wierzytelności łącznie z korektami kwalifikacji podatkowej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży mogą być przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pytanie dotyczy kwot, które przekraczają zwracaną nabywcy cenę sprzedaży, tj. sumę, którą skarżąca pierwotnie przeznaczyła na poczet sprzedawanej wierzytelności?

W ocenie skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, kwoty wypłacone przez nią nabywcy zwracanej wierzytelności po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży danej wierzytelności należy kwalifikować jako odszkodowanie lub karę umowną. Zdaniem spółki mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatek ten ponoszony jest w celu uzyskania przychodu i w związku z tym spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Jednocześnie wydatek ten nie należy do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., skoro sprzedaż wierzytelności nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi.

Podobnie w ocenie skarżącej, należy traktować kwotę wypłaconą nabywcy, a stanowiącą zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów, które zostały przez nabywcę poniesione w związku z działaniami windykacyjnymi podejmowanymi w odniesieniu do zwracanej wierzytelności, jeżeli takie ustalenie wynika z umowy sprzedaży wierzytelności.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wyjaśnił, że strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, jednakże nie dotyczy to praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla celów podatkowych. Organ wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zwrócił uwagę, że choć podatnik nie musi przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, to wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot "w celu" użyty w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady, a więc powinien być wydatkiem gospodarczo uzasadnionym.

W ocenie organu, fakt niezaliczenia opisywanych przez skarżącą wydatków do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż musi on spełniać ogólną zasadę zawartą w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie organu podatkowego, wskazywana przez skarżącą przesłanka celu osiągnięcia przychodu nie została wypełniona. Cel wskazany jako osiągniecie przychodów podatkowych nie został uzyskany, a wręcz przeciwnie, w wyniku odstąpienia od umowy, skarżącej zostają zwrócone wierzytelności uprzednio przez nią sprzedane, a w związku z t...