Doręczenie zastępcze także zawiesza bieg przedawnienia

Z uzasadnienia: Wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego, bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Teza: Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. i M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1978/14 w sprawie ze skargi A. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. i M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. w sprawie sygn.akt I SA/Kr 1978/14 ze skargi M. O. i A. O. (dalej: Skarżący, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył:

1) dochód do opodatkowania o kwotę 453.214,15 zł poprzez zawyżenie przychodów o kwotę 585,85 zł oraz kosztów o kwotę 453.800,00 zł,

2) odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.302,89 zł i ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 1.918,20 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. o kwotę 121.935,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zawyżenie przychodów wynikało z błędnego przeniesienia kwoty 291.606,37 zł tytułem sprzedaży usług z rejestru VAT za październik 2007 r., natomiast w podatkowej księdze wykazano przychody w kwocie 292.192,22 zł. W związku z powyższym kwota 585,85 zł w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") nie stanowiła przychodu podatkowego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatnik zaliczył do kosztów kwoty wynikające z 16 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka") na rzecz firmy podatnika w czerwcu, lipcu, sierpniu 2007 r. na łączną kwotę netto 453.800,00 zł, które dotyczyły zakupu 160.000 litrów oleju napędowego. Wykorzystując dowody zgromadzone przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej w toku przeprowadzonych postępowań wobec podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami oraz uzyskane od organów ścigania stwierdzono, że faktury, w których jako sprzedawca widnieje firma Spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zażądała jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji z uwagi na inne uchybienia. Jako podstawowy zarzut wskazała naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż nie nastąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a przynajmniej odwołująca się takiej informacji do dnia 31 grudnia 2013 r. nie otrzymała. Odwołująca się wskazała, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało odebrane przez córkę w dniu 7 stycznia 2014 r. tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, więc nie odniosło żadnego skutku. Z kolei, odnośnie pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do Skarżącego zauważyła, że doręczono je w trybie art. 150 O.p., co oznacza, że nie otrzymał on zawiadomienia w tym zakresie. W jej ocenie informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dociera do podatnika dopiero w chwili ogłoszenia mu zarzutów, co w ich sprawie miało miejsce w dniu 18 lutego 2014.r.

Ponadto, z ostrożności procesowej strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez pozbawienie odwołującej się (reprezentowanej przez pełnomocnika) możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie, gdyż organ stosowne zawiadomienie wysłał na adres małżonków,

- art. 145 § 2 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przesyłanie całej korespondencji w postępowaniu bezpośrednio do odwołującej się z pominięciem jej pełnomocnika. Zauważyła, że wyjątkiem była decyzja organu, doręczona pełnomocnikowi, w której organ bezpodstawnie twierdzi, że strona nie skorzystała z uprawnień wynikających w art. 24 ust. 4 u.k.s.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych dowodów, w tym pominięcie odwołującej się w skierowanym tylko do jej męża piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. dotyczącym przedłożenia dokumentów i postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych. Wskazała, że nie ma wiedzy o wyniku przeprowadzenia badania ksiąg, gdyż nie otrzymała protokołu w tym zakresie.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury na łączną kwotę 453.800,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem, że podatnik dysponował fakturami nierzetelnymi, wadliwymi, bądź fikcyjnymi.

W odwołaniu z dnia 5 marca 2014 r., Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu Skarżącej, dodatkowo wskazując naruszenie przepisu art. 123 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 4 O.p. i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzasadniając swe stanowisko w sprawie dodatkowo zauważył, że organ nie zebrał w zasadzie żadnych dowodów, opierając się całkowicie na materiałach uzyskanych od innych organów, których nie włączył do niniejszego postępowania postanowieniem Wskazał, że organ nie przesłuchał żadnego świadka w sprawie, ani nie był zainteresowany dokumentami źródłowymi Spółki, posługując się tylko materiałami z innych postępowań, co nie jest wystarczające warunkach tej sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżąca powtarzając niektóre zarzuty odwołania, przytoczyła szereg dokumentów, które jej zdaniem świadczą o fakcie rzeczywistej sprzedaży towaru (oleju napędowego) przez Spółkę.

Decyzją z dnia 17 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie ogólny termin przedawnienia zobowiązania małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sporna przesyłka zawierająca to zawiadomienie, w związku z niemożnością doręczenia w mieszkaniu adresata - awizowana po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2013 r. i następnie w dniu 18 grudnia 2013 r. - została uznana za doręczoną w dniu 24 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 O.p. Organ zakwestionował stanowisko strony, że skoro Skarżący nie otrzymał przedmiotowego zawiadomienia (nie zapoznał się z jego treścią), to oznacza to, że doręczenie nie było skuteczne, a w konsekwencji zobowiązanie uległo przedawnieniu. Nie ma przeciwwskazań by przy doręczeniu zawiadomienia z dnia 5 grudnia 2013 r. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawniania w związku ze wszczęciem postępowania skarbowego zastosowanie znalazły przepisy o doręczeniach zastępczych.

Ponadto, wbrew zarzutowi odwołania, brak zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, nie może stanowić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego małżonków (czy też zobowiązania samej podatniczki) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił także, że w realiach sprawy dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) i jego związek ze zobowiązaniem podatkowym, a nie okoliczność wydania (bądź braku wydania) decyzji określającej to zobowiązanie. Postanowienie z dnia 26 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2013 r.) miało związek ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że dotyczyło kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, których wysokość wpływa na określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało z mocy prawa, co oznacza, że decyzja określająca zobowiązanie - w przeciwieństwie do decyzji ustalającej - nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie potwierdza, że zobowiązanie to już istnieje. Dlatego organ podatkowy (kontroli skarbowej) w zaskarżonej decyzji określając zobowiązanie (art. 21 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 O.p.) nie konkretyzuje go, ani nie kreuje nowego zobowiązania; określenie "braku konkretyzacji" należy bowiem łączyć z pojęciem obowiązku podatkowego, zgodnie z definicją ustawową (art. 4 O.p.).

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę uznał, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W przekonaniu organu odwoławczego - oprócz zebrania obszernego materiału dowodowego z postępowań prowadzonych przez inne organy (podmioty) - równie znaczącym było dokonanie ustaleń istotnych z perspektywy prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i zdarzeń gospodarczych związanych z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym transakcji ze Spółką. Aby można było stwierdzić, że materiał został zebrany w sposób kompleksowy i zupełny konieczne jest zgromadzenie dowodów dotyczących spornych dostaw, pozwalających na ustalenie faktycznego przebiegu i realizacji transakcji. Zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym transakcje, dokumentowane fakturami wystawionymi w czerwcu, lipcu i sierpniu 2007 r. dotyczyły zakupu przez firmę Skarżącego oleju napędowego od Spółki. W związku z tym, że główny ciężar braku zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 453.800,00 zł dotyczył transakcji ze Spółką, to zasadnym byłoby również przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań kontrahenta tj. osoby (osób) odpowiedzialnych za te transakcje ze strony Spółki, na okoliczność przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy podatnika, sposobów dokonywania za nie płatności, zakresu wzajemnych stosunków gospodarczych i współpracy z podatnikiem.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że z perspektywy podejmowanych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji oceny prawnej i zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego, istotne okazać się mogą również zeznania pracowników (kierowców), którzy byli zatrudnieni w firmie Skarżącego w okresie objętym postępowaniem, tak na okoliczność charakteru, zakresu, miejsca i czasu wykonywanej pracy, jak i przebiegu (odbioru) spornych dostaw paliwa. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie miała zaplecza technicznego do obrotu paliwem, gdyż brak było bazy magazynowej i technicznej do gromadzenia paliwa, jednak w sposób ogólny powołał się przy tym na zgromadzony materiał dowodowy, nie wskazując dowodów ani okoliczności na podstawie, których wyprowadził takie wnioski.

Organ odwoławczy dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wynika z art. 123 § 1 O.p. Zaznaczył, że wspomniane uchybienie dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym nie stoi w sprzeczności z wcześniej poczynionymi uwagami odnoszącymi się do kwestii przedawnienia. Końcowo podniesiono, że z uwagi na ilość, zakres (rozmiar) i znaczenie czynności dowodowych wymagających przeprowadzenia, postępowanie wykraczałoby poza granice uzupełnienia dowodów, dlatego nie było w sprawie uzasadnione zastosowanie art. 229 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili organowi naruszenie:

- art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy określone nią zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że sam fakt doręczenia skarżącemu pisma z dnia 5 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 O.p. przed dniem 31 grudnia 2013 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z dniem 26 listopada 2013 r., co w świetle m. in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 jest niewystarczające do osiągnięcia skutku przyjętego przez organy.

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tego, że wszczęcie pos...