Długi podatkowe spadkodawcy a podatek od spadków i darowizn

Spadkobierca podatnika nie ma obowiązku uregulowania jego długów podatkowych przed wydaniem decyzji organu podatkowego w tej sprawie. W przypadku dobrowolnej zapłaty zaległego podatku, kwota spłaconego podatku nie pomniejszy podatku od spadku. Zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą mieć bowiem wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1653/10).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1001/09 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie sprawy.

W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonym na formularzu SD-3 spadkobierca wykazał jako przedmiot spadku - rzeczy i prawa majątkowe nabyte po zmarłym ojcu - R. K. których wartość określono na kwotę 549.857,56 zł. Jednocześnie w części F2 zeznania, dotyczącej długów i ciężarów obciążających rzeczy lub prawa majątkowe, wskazano kwotę 361.000 zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Decyzją z dnia 9 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił łączną wartość masy spadkowej na kwotę 568,858 zł, podwyższając wartość jednego ze składników majątkowych (samochodu marki Toyota Land Cruiser), jednocześnie nie uwzględniając - tytułem długów spadkowych obciążających nabyty spadek - kwoty 361.000 zł, stanowiącej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik stwierdził, iż ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe winny zaliczyć do długów i ciężarów obciążających spadek, wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotę 361.000 zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 12 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) stwierdził, że do spadku nie należą obowiązki o charakterze publicznoprawnym, to jest zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec naruszenia: art. 2, art. 21 i art. 64 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnione wzbogacenie Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jako zmniejszających podstawę opodatkowania, a także art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy nie stanowi ciężaru, podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania. Strona skarżąca zarzuciła nadto błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym obliczeniu wysokości podatku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 K.c.) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: mają charakter cywilnoprawny, mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy.

W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie mieści się w pojęciu długu spadkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Tylko bowiem istnienie pieniężnych roszczeń cywilnoprawnych związanych z przedmiotem spadku mogłyby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego :

a) przez niezastosowanie art. 2, 21 i 64 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.), skutkujące pozbawieniem podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnionym wzbogaceniem Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jako zmniejszających podstawę opodatkowania,

b) przez naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i uznaniu, że pojęcie "długów i ciężarów" zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych, przez co Sąd pierwszej instancji, w toku kontroli legalności decyzji, podzielił błędne stanowisko organów podatkowych, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.,

c) przez naruszenie art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało tym, iż w toku kontroli legalności decyzji, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej uznając, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co z kolei skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.;

2) Naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) naruszenie art. 144 § 1 pkt c oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w wyniku błędnej wykładni art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia doprowadziły do błędnej oceny prawnej, iż zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

b) naruszenie art. 144 § 1 pkt c oraz art. 144 § 4 p.p.s.a., polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych, iż zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co nastąpiło na skutek błędnej wykładni art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

d) naruszenie art. 45 i 176 Konstytucji RP oraz art. 144 § 4 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także brak przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem istotnym elementem stanu faktycznego, była okoliczność dokonania przez...