Diety podróżne dla pracowników a podatek dochodowy

Tezy: Otrzymywane przez pracowników przebywających w podróży służbowej diety, w tym także należności powstałe przy zastosowaniu przesłanek obniżających wartość diety powodujące przyjęcie wartości ujemnej diety (tzw. dieta ujemna) mieszczą się w ramach ustawowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., i z tego względu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako związane ze stosunkiem pracy, czy też jako inne nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji pracodawca w sytuacji wystąpienia ujemnej wartości diety nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek w związku z takimi należnościami.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-850/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż P. S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" w dniu 4 grudnia 2013 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu tzw. diety ujemnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) – dalej jako "rozporządzenie w sprawie diet" oraz otrzymanym przez Spółkę stanowiskiem Departamentu Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2013 roku, Spółka zmieniła wewnętrzne regulacje dotyczące zasad przyznawania diet pracownikom odbywającym krajowe podróże służbowe. Stosowanie przez Spółkę przepisów Rozporządzenia wynika z art. 27 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 13 września 2010 roku, zgodnie z którym "Pracownikom wykonującym na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza ustalonym miejscem wykonywania pracy przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, według przepisów określonych przez ministra ds. pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju". Zgodnie z § 7 rozporządzenia w sprawie diet dieta w krajowej podróży służbowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży, przy czym podlega ona zmniejszeniu z powodu dwóch czynników: a) czasu trwania Podróży służbowej, b) zapewnionego przez pracodawcę bezpłatnego wyżywienia. Pracownicy Spółki odbywają Podróże służbowe w różnym wymiarze czasowym. Odnośnie czasu trwania podróży, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie diet, dieta ulega zmniejszeniu o połowę ("przysługuje 50% diety"), jeżeli: i) podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi od 8 do 12 godzin, ii) podróż trwa dłużej niż dobę, a niepełna, ale rozpoczęta doba wynosi do 8 godzin. W powyższych przypadkach, jeżeli pracownik w czasie podróży krajowej żywi się "na własną rękę", to Spółka wypłaca pracownikowi dietę w wysokości 50% pełnej diety, chyba że został oddelegowany do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika albo zachodzą przesłanki wskazane w § 10 rozporządzenia (§ 7 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Natomiast, jeżeli Spółka zapewni pracownikowi bezpłatne wyżywienie w czasie podróży służbowej, to dieta zostaje dodatkowo obniżona ze względu na drugi czynnik, tj. o wartość zapewnionego posiłku, obliczoną zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie diet. W przypadku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego całodziennego wyżywienia dieta nie przysługuje. Sposób dokonywania zmniejszeń ze względu na zapewnione bezpłatne posiłki (§ 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie diet) budził wątpliwości interpretacyjne. Spółka stosując się do stanowiska dokonuje zmniejszeń w taki sposób, że kwotę diety wyliczoną adekwatnie do czasu trwania podróży służbowej pomniejsza się o kwotę zapewnionego posiłku, każdorazowo wyliczaną od diety podstawowej w wysokości 30 zł. W przypadku gdy podróż służbowa trwa krócej niż dobę (od 8 do 12 godzin); lub podróż służbowa trwa dłużej niż dobę, a dieta jest obliczana za niepełną ale rozpoczęta dobę podróży służbowej trwającą do 8 godzin; a Spółka zapewnia pracownikowi śniadanie i obiad albo obiad i kolację, na skutek dokonywania zmniejszeń zgodnie z przepisami rozporządzenia, może okazać się, że pracownikowi nie przysługuje dieta. Powyższą sytuację najlepiej ilustruje następujący przykład: pracownik przebywa w podróży służbowej 10 godzin, zapewniono mu śniadanie i obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia z tytułu podróży służbowej wynosiłaby 15 zł. Za zapewnione śniadanie należy pomniejszyć taką dietę o 7,50 zł (25% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia), a za obiad o 15 zł (50% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). W opisanej powyżej sytuacji na skutek dokonania pomniejszenia zgodnie z przepisami rozporządzenia wysokość pomniejszenia przewyższa kwotę należnej diety o 7,50 zł. Mimo to w takiej sytuacji, zdaniem Spółki, dieta należna pracownikowi za czas podróży służbowej wyniesie 0 zł, a więc będzie nienależna. Spółka nie będzie więc miała obowiązku wypłaty diety za ten czas podróży służbowej.

2. Jednakże w związku z dokonaniem pomniejszenia diety (na skutek przeprowadzenia działania matematycznego) może pojawić się teoretyczna możliwość, zgodnie z którą kwota diety wyniesie minus 7,50 zł. Powyższa sytuacja, jakkolwiek nie do zaakceptowania na gruncie rozporządzenia w sprawie diet, może być określana mianem tzw. diety ujemnej.

3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Na podstawie przedstawionego powyżej opisu zaistniałego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy tzw. dieta ujemna nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Spółki tzw. dieta ujemna nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Rozwinięcie tej regulacji znajduje się w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Powyższe oznacza w ocenie Spółki, że skutki podatkowe związane z wystąpieniem tzw. diety ujemnej należy analizować w odniesieniu do regulacji zawartej w rozporządzeniu oraz innych przepisach z zakresu prawa pracy.

4. Zdaniem Spółki teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej jest wykluczona. W takim przypadku należy, zdaniem Spółki, uznać że dieta należna pracownika za czas podróży służbowej będzie wynosić zero, a więc Spółka, jako pracodawca, nie będzie miała obowiązku wypłaty diety za czas trwania podróży służbowej. Potwierdzenie powyższej tezy wynika, zdaniem Spółki, ze stanowiska w którym stwierdza się, że "W przypadku jeśli podróż służbowa trwała np. 8-12 godzin, a pracownik miał zapewniony obiad należność z tytułu diety nie występuje. Obliczona bowiem zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia w sprawie diet połowa diety (15 zł) podlega bowiem zmniejszeniu o koszt obiadu, tj. o 15 zł (50% z 30 zł = 15 zł). Należność z tytułu diety jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż dobę nie występuje także w przypadku zapewnienia 2 posiłków (np. śniadania i obiadu)". Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że organ, który wydał rozporządzenie, dokonując wykładni jego przepisów stwierdza, że sytuacja w której wysokość pomniejszenia diety w związku z zapewnieniem posiłków przewyższa kwotę należnej diety za czas podróży służbowej powoduje, że należność z tytułu diety pracownikowi nie przysługuje. Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym dla celów określenia wartości należnej diety za czas podróży służbowej, wykluczono teoretyczną możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy więc uznać, że dieta należna za czas podróży służbowej wynosi zero. Dlatego też, zdaniem Spółki, dieta za ten czas podroży służbowej jest nienależna. Na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej Spółka pragnie również wskazać, że teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej jest nie do pogodzenia z samą instytucją diety oraz zasadami ponoszenia przez pracodawców kosztów związanych z podróżą służbową pracowników. Powyższe wynika, zdaniem Spółki, z następujących powodów: zgodnie z rozporządzeniem, celem przyznania przez pracodawcę diety z tytułu podróży służbowej jest pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, a więc dodatkowych kosztów ponoszonych przez pracownika w związku z odbywaniem podróży służbowej. W § 1 rozporządzenia wskazuje się w tym zakresie, że rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Powyższe oznacza, że przyjęcie stanowiska zgodnie z którym: (a) możliwe jest wystąpienie tzw. diety ujemnej oraz (b) pracownik odbywający Podróż służbową ma wobec powyższego obowiązek zwrotu wartości nadwyżki otrzymanych nieodpłatnie posiłków ponad przysługującą mu kwotę diety jest nie do pogodzenia z celem rozporządzenia, gdyż to pracodawca ma obowiązek pokrywania kosztów związanych z podróżą służbową pracownika. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, w skrajnych przypadkach, że podróż służbowa pracownika opisana w stanie faktycznym oznacza dla niego dodatkowe obciążenia finansowe polegające (a) na konieczności zwrotu równowartości tzw. diety ujemnej albo (b) na konieczności zapłaty podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości tzw. diety ujemnej (co samo w sobie należy uznać za niedopuszczalne, gdyż dieta ma wartość ujemną), jeżeli pracownik nie dokonałby zwrotu tzw. diety ujemnej, a pracodawca byłby zobowiązany rozpoznać tzw. dietę ujemną jako element kalkulacyjny wynagrodzenia do opodatkowania. Przyjęcie takiego stanowiska może oznaczać w praktyce dyskryminację pracowników, którzy odbywają podróż służbową w wymiarze zobowiązującym pracodawcę do przyznania diety w obniżonej wysokości ze względu na czas trwania podróży służbowej i mają zapewnione dwa bezpłatne posiłki w stosunku do pracowników, którym pracodawca zapewnia całodzienne wyżywienie; żaden przepis z zakresu prawa pracy, w tym regulacje zawarte w rozporządzeniu, nie wspomina o tzw. diecie ujemnej (nie jest to instytucja prawna znana w prawie pracy) oraz nie określa przypadków, w których pracownik będący w podróży służbowej ma obowiązek zwracania jakichkolwiek kwot związanych z otrzymanymi świadczeniami na pokrycie kosztów związanych z tą podróżą. W związku z powyższym należy uznać, że w sytuacji gdy koszty otrzymanych nieodpłatnie posiłków przekraczają wysokość diety, dieta jest nienależna, a co za tym idzie pracodawca nie ma obowiązku pokrycia kosztów związanych z krajową podróżą służbową. Tym samym teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej jest wykluczona. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym wartość diety pracownika z tytułu podróży służbowej wyniesie zero, co oznacza, że dieta będzie nienależna. W związku z powyższym nie dojedzie do powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że tzw. dieta ujemna nie będzie więc stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Minister Finansów w dniu 28 lutego 2014 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której nie podzielił w pełni stanowiska Spółki uznając, że w związku z powyższym w sytuacji, gdy pracownik przebywa w podróży służbowej w wymiarze czasu krótszym niż doba, a więc uprawniającym do 50% diety, a pracodawca zapewnia pracownikowi przykładowo śniadanie i obiad, wówczas zobowiązany jest do zmniejszenia przysługującej diety o koszt zapewnionych poszczególnych posiłków, zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia w sprawie diet. Zatem w sytuacji, gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia, tj. wartość poszczególnych posiłków nie przekracza procentowego udziału danego posiłku w wysokości przysługującej diety, uzyskany przez pracownika przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej przekracza wartość odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia w odniesieniu do części pracowników odbywających podróż służbową, tj. wartość poszczególnych posiłków przekracza procentowy udział danego posiłku w wysokości przysługującej diety po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w wysokości nadwyżki wartości zapewnionych przez pracodawcę posiłków ponad wysokość przysługującej diety, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jednakże osiągnięty przez pracownika przychód, przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie w sprawie diet. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podró...