Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości. Wyrok NSA

Tezy: I. W świetle art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 849) w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika położonych na terenie jednej gminy.

II. Brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez niego przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkowa, która nie obejmowała tego później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 68/13 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. I SA/Ke 68/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. w W. (obecnie: B. S.A. w W.; dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 14 września 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 22 kwietnia 2010 r.; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od SKO na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przedmiotem kontroli WSA w Kielcach była decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję tego organu, wydaną po wznowieniu postępowania, którą Kolegium uchyliło własną decyzję z dnia 9 lutego 2009 r. i orzekło o uchyleniu decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 22 września 2008 r. oraz określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarga skierowana została do decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, zatem na wstępie należało zbadać czy istniały podstawy wznowienia postępowania. W ocenie Kolegium w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), ponieważ nowym, istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce na rok 2008, istniejącym w dniu wydania decyzji z dnia 9 lutego 2009 r., a nieznanym Kolegium, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 r. przez skarżącą.

Stanowisko Kolegium, że deklaracja ta jest dokumentem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie orzeczeniu (wyrok z dnia 9 stycznia 2013 r., II FSK 992/11). Uchylając wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Ke 633/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Kolegium, że złożona w dniu 15 stycznia 2008 r. druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazano do opodatkowania powierzchnię 0,5 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię 0,25 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stanowiskiem tym - zgodnie z art. 190 p.p.s.a. - Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany. Natomiast odnosząc się do stanowiska WSA w Kielcach, że deklaracja złożona w dniu 15 stycznia 2008 r. nie była dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., NSA wskazał, że wywody WSA w Kielcach w kwestii braku w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przepisów, nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, nie zostały poparte argumentacją prawną. NSA podkreślił, że w związku z tym nie można stwierdzić, z jakich przepisów WSA w Kielcach wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. W ocenie NSA, WSA w Kielcach przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające "modelowe" działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zachodziła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., znacząca była ocena, czy wskazana deklaracja była dowodem istotnym dla wyniku postępowania. W ocenie WSA w Kielcach rozpoznającego sprawę, nie był to dowód istotny, bowiem z przepisów u.p.o.l. nie wynika obowiązek wykazania wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w jednej deklaracji jak i objęcia wszystkich nieruchomości, co do których podatnik złożył odrębne deklaracje, jedną decyzją.

Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia podatku od nieruchomości i składanych w nim deklaracji podatkowych - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. -są określone w art. 2 u.p.o.l. nieruchomości i obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów powierzchnia, dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wysokość podatku określona jest dla gruntów i budynków w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych (art. 5 u.p.o.l.). Taka konstrukcja podatku wskazuje, że w podatku od nieruchomości opodatkowaniem objęte są poszczególne przedmioty opodatkowania, każda nieruchomość (grunt, budynek, budowla) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Artykuł 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l nakłada na osoby prawne obowiązek składania organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania deklaracji na podatek od nieruchomości oraz korygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują zatem obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania. Ustawodawca założył bowiem możliwość złożenia więcej niż jednej deklaracji w sytuacji różnych przedmiotów opodatkowania. Przy czym założenie to - w ocenie WSA w Kielcach - nie jest ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy przedmiot opodatkowania położony jest na terenie właściwości różnych organów podatkowych. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym, dla wielkości podatku nie ma znaczenia czy jedna deklaracja obejmuje wszystkie posiadane i będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości, czy podatnik składa kilka deklaracji obejmujących poszczególne, odrębne nieruchomości. W jednym z wyroków NSA wskazał (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/10) na brak wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem poszczególnych nieruchomości, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, a wysokością zobowiązania podatkowego. "Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie pod...