Czy można wydać interpretację warunkową?

Tezy: 1. Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej „interpretacji warunkowej”, tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ w „interpretacji warunkowej” brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

2. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

3. Wydanie „warunkowej interpretacji” przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja „interpretacji warunkowej”, rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w M. (poprzednio A. G. [...] S.A. Oddział w K. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 571/11 w sprawie ze skarg A. F. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w M. (poprzednio A. G. [...] S.A. Oddział w K. z siedzibą w K.) na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. F. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w M. (poprzednio A. G. [...] S.A. Oddział w K. z siedzibą w K.) kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 571/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. SA Oddział w K., dalej jako strona, na dwie jednobrzmiące pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów o nr [...], dotyczącej stanu faktycznego oraz o nr [...] dotyczącej stanu przyszłego, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku wynika następujący stan faktyczny sprawy oraz przebieg administracyjnego postępowania interpretacyjnego, a następnie postępowania przed sądem administracyjnym.

Strona, dnia 26 sierpnia 2010r., złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że prowadzi, na podstawie zawieranych umów, skup pierza i puchu od rolników ryczałtowych, przy czym transakcje te nie są dokumentowane fakturami RR. Pierze i puch kwalifikowane są do grupy PKWiU 15.12.20. Strona wyjaśniła, że opłaca podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawieranych transakcji. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy zwróciła się z pytaniami: - czy sprzedaż pierza i puchu dokonywana przez rolników ryczałtowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? - czy od zakupionego pierza i puchu od rolników ryczałtowych ma obowiązek odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem strony, transakcja sprzedaży pierza i puchu przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), a w konsekwencji brak jest obowiązku pobrania z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art.2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej jako "p.c.c".).

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w trybie art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), w przedmiocie podatku od towarów i usług uzasadniając, że pytanie o zasady zwolnienia rolników ryczałtowych z podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 1 lutego 2011r.

W przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych organ interpretacyjny wydał dnia 30 listopada 2010r. dwie, niemal jednobrzmiące, indywidualne interpretacje dotyczące stanu faktycznego oraz o dotyczące stanu przyszłego, w których uznał stanowisko strony za prawidłowe. Organ wskazał, że o ile z ustaleń poczynionych przez stronę wynika, że jedna ze stron podlega regułom ustawy o podatku od towarów i usług (jest zwolniona od opodatkowania), to zawierane umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przeciwnym razie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy o p.c.c.

W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia prawa, strona zakwestionowała warunkowe uzasadnienie indywidualnej interpretacji. Organ podtrzymał swoje stanowisko, argumentując przy tym, że postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony.

W skargach z dnia 23 lutego 2011r. na dwie ww. interpretacje w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, strona zarzuciła naruszenie art.14b § 1, art.14 c, art. 14 f, art.121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 19 i art. 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji skupu pierza i puchu od rolników ryczałtowych jest uzasadnione. Wskazała też, że wprawdzie organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu zastrzegł, że jeżeli transakcje sprzedaży będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będą z niego zwolnione, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym razie, czynności takie będą opodatkowane na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c. Zdaniem strony, interpretacja formułująca w sposób warunkowy, odpowiedź na zadane pytania nie spełniła swojego celu ponieważ strona, otrzymując odpowiedź "warunkową" nie uzyskała pewności co do konsekwencji podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanu przyszłego. Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1796/08, uzasadniając naruszenie w sprawie zasady praworządności i zasady zaufania do działania organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. Sąd połączył sprawy prowadzone dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 571/11 i I SA/Kr 572/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 571/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uzasadniał, że skargi nie mogły być uwzględnione z powodów formalnych. Strona nie zaskarżyła bowiem postanowienia organu odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ten element sporu sądowego miał znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ brak zaskarżenia przez stronę ww. postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uniemożliwił Sądowi skontrolowanie indywidualnej interpretacji w części dotyczącej warunkowego uzależnienia zwolnienia transakcji sprzedaży puchu i pierza z podatku od czynności cywilnoprawnych w zależności od sposobu opodatkowania jego kontrahentów podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku strona nie wskazała w opisanym stanie faktycznym (czy też w opisie stanu przyszłego), że jej kontrahenci – rolnicy ryczałtowi byli zwolnieni z podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ nie był związany tym elementem sprawy, gdyż kwestia zwolnienia z podatku od towarów i usług nie była częścią stanu faktycznego (stanu przyszłego). Sąd zaznaczył, że organ uznał za prawidłowe stanowisko strony dotyczące zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona podnosiła bowiem w swoim stanowisku, że skoro dostawa puchu i pierza przez rolników ryczałtowych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług to nabywca (czyli strona skarżąca) nie ma obowiązku odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit.b) wyżej powołanej ustawy. Strony zgodne były, że przyczyną zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., podleganie przepisom dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług przez rolnika ryczałtowego sprzedającego puch i pierze i nie wystawiającego faktur RR. Tryb postępowania przyjęty przez organ w sprawie, doprowadził do rozdzielenia obu pytań zawartych we wniosku, na dwa odrębne postępowania. Zdaniem Sądu, to nie interpretacje w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziły stan niepewności co do skutków podatkowych opisywanych transakcji skupu pierza i puchu, ale brak wyraźnej konstatacji organu, czy te transakcje podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalniającemu je od opodatkowania. Na skutek nie wniesienia przez stronę skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd nie mógł rozważyć zasadności odmowy wszczęcia postępowania, jak i dokonać wykładni art. 43 ust.1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, powołany przez stronę wyrok NSA z 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1796/08, nie może być miarodajny w warunkach rozpoznawanej sprawy z uwagi na inny stan faktyczny, w którym zapadł wyrok. Z uzasadnienia NSA wynika, że w drugiej części wniosku została wydana interpretacja w zakresie kosztów uzyskania przychodu; nie wynika przy tym czy została ona zaskarżona do sądu administracyjnego – a ten element sprawy, sąd uznał za istotny w rozstrzyganym sporze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew sugestiom strony, nie została ona pozbawiona możliwości skutecznego ustalenia skutków podatkowych zawartych transakcji. Skoro organ podatkowy, uznając za prawidłowe stanowisko strony w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie kwestionował braku obowiązku pobierania tego podatku – strona ma możliwość uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia, z którego wynikałaby wykładnia w przedmiocie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów, z uwagi na ewentualny wniosek w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (co do wszystkich dotychczasowych lub też wybranych transakcji).

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Spółka, zakwestionowała w całości powołany wyżej wyrok zarzucając:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a/ art. 2 pkt 19 i 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak ich zastosowania;
2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. : a/ art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji polegające na braku uwzględnienia skarg na interpretacje indywidualne pomimo naruszenia przez organ podatkowy:
- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie interpretacji do jednego pytania zawartego we wniosku o jego wydanie;
- art. 14c Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska strony za prawidłowe, pomimo braku rozpoznania wniosków o wydanie interpretacji w całości oraz posłużenia się w uzasadnieniach stwierdzeniami warunkowymi;
- art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasad w nich wyrażonych,
b/ art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego.
c/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ustosunkowanie się do zagadnienia dotyczącego podatku od towarów i usług nie mieści się w granicach skargi.
Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W uzasadnieniu strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1796/08, zgodnie z którym nie ma żadnego uzasadnienia dzielenie wniosku o interpretację w zależności od rodzaju podatku i udzielanie odpowiedzi tylko na jedno z postawionych pyt...