Koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu a podstawa opodatkowania VAT

Koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaką jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

O co toczył się spór?

Organy podatkowe stwierdziły, że spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Na powyższą kwotę zawyżenia wpłynęło:

- refakturowanie przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podatku należnego,
- wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów podatku od środków transportowych, którymi obciążano leasingobiorców, skutkujące zaniżeniem podatku należnego,
- błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tomografu komputerowego, skutkujące zaniżeniem podatku należnego.

Wobec powyższego dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia zwolnionych z opodatkowania wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, opodatkowane VAT według stawki 22 %.

W ocenie organu kontroli skarbowej analiza zawartych przez spółkę umów leasingu pozwala na stwierdzenie, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej; ustawa o VAT) według tej samej stawki, co usługa podstawowa. Również zwracane przez leasingobiorcę koszty podatku od środków transportowych, pomimo wyłączenia ich z czynszu leasingowego, stanowią należności z tytułu umowy leasingowej. Należności te należało włączyć do podstawy opodatkowania, dokumentując dokonany obrót fakturami VAT, jako podstawowymi dowodami sprzedaży.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do dyrektora izby skarbowej. Podatnik wskazał, że dokonując refakturowania usług ubezpieczeniowych dokonywała refakturowania czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT. Ponadto jego zdaniem skoro przepisy ustawy o VAT nie nakazują uwzględniać w podstawie opodatkowania takich kosztów, jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Podatnik wskazał, że w jego przypadku spełnione są również przesłanki określone w art. 6 VI Dyrektywy. Spółka działa bowiem we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby - leasingobiorcy. W świetle tego przepisu odsprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem i w konsekwencji nie można spółce odmówić przysługującego jej zwolnienia z VAT – wskazywał podatnik. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., z której wynika, że możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi.

Po rozpatrzeniu odwołania, dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej co do zasadności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, korygując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu. W ocenie organu odwoławczego, całość świadczen...