Orzecznictwo podatkowe: Proporcjonalne odliczenie VAT

W sytuacji, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) inny sposób pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, niż ten który wynika z proporcji oznaczonej przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie ma uzasadnienia wobowiązujących przepisach prawa. Kryterium powierzchni związanej z czynnościami w stosunku, doktórych przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności wstosunku do których takie prawo nie przysługuje, nie może być zastosowane do ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zostało ono przewidziane przez ustawodawcę.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] października 2007 r. C. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie interpretacji czy spółka prawidłowo wybrała kryterium powierzchni jako kryterium służące określeniu kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w stosunku, do których takie prawo nie przysługuje w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabyte przez spółkę usługi adaptacyjne przedmiotowej nieruchomości oraz czy prawidłowo określiła sposób korekty dla lat następnych.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że nabyła w 2006 r. budynek poprzemysłowy i zamierza dokonać w 2007 r. i w 2008 r. przebudowy zakupionej nieruchomości na budynek wielofunkcyjny-magazynowy-biurowy. Spółka poinformowała, że najbardziej kosztochłonne są prace, których nie można przyporządkować do żadnej z powierzchni, jak: wzmocnienie konstrukcji żelbetonowej budynku, dach, elewacja, część instalacji. Stąd zaproponowane kryterium powierzchni, ponieważ podział powierzchni na podstawie dokumentacji budowlano-architektonicznej, czyli opracowanego szczegółowego projektu budowlanego oraz wykonawczego określających funkcje i przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń, jest podziałem stałym. W szczególności na parterze budynku zaprojektowano [...]. Spółka wskazała, że pierwotne przeznaczenie parteru na [...] wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych, uprawniających do odliczenia podatku VAT ma charakter stały, ponieważ przeznaczenie pomieszczenia do innej zabudowy wymagałoby jego kompleksowej przebudowy. Na piętrze budynku zaplanowano podzielone na strefy pomieszczenia [...]. Ściśle określona i wyznaczona część pomieszczenia biurowego przeznaczona jest na opodatkowane usługi najmu, pozostała część na potrzeby własnej prowadzonej działalności (...).

W ocenie spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako „ustawa o VAT”), oznacza, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów jedynie od istnienia pewnego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, a nie z momentem zaistnienia przedmiotowego związku. Jeśli nabywane towary lub usługi związane są z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, które wystąpią w przyszłości, podatek VAT z nimi związany podlega odliczeniu w bieżącej deklaracji. Powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 1998 r. sygn. I SA/Wr 1235/95 oraz Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-37/95 Belgia p. Coal Terminal oraz sygn. C-10/94 INZO p. Belgia. Zdaniem spółki, ograniczenia w odliczaniu podatku VAT mają charakter odstępstw od zasady neutralności podatku, zatem nie można stosować interpretacji rozszerzającej (wyrok NSA z 22 stycznia 1999 r. syg. I SA/Łd 286/97, wyrok ETS C-409/99 Maetropol Treuhand). W ocenie wnioskodawcy, nawet kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik uzyskuje prawo do pełnego odliczenia podatku w tej części, w jakiej wykorzystuje nabyte towary lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej oraz prawo częściowego odliczenia podatku w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie stopnia wykorzystania nabytego towaru lub usługi na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, jak i nie dającej tego prawa. Ze względu na to, że usługi budowlane dotyczą prac adaptacyjnych nieruchomości, która następnie będzie wykorzystywana przez podatnika do świadczenia zarówno usług dających prawo do odliczenia podatku, jak i usług nie dających tego prawa, zdaniem wnioskodawcy, prawidłowym kryterium, w oparciu o które należy dokonać ich przyporządkowania do ww. rodzajów działalności, jest kryterium powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do świadczenia poszczególnych rodzajów działalności. Przyjęcie innego kryterium byłoby błędne, ponieważ „abstrahowałoby od faktycznego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości”.

Zdaniem spółki, nabywane usługi adaptacyjne nieruchomości zostaną uwzględnione w jej wartości początkowej po zakończeniu procesu inwestycyjnego, co oznacza, że podatnik będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT dokonywać korekty obliczonej przez siebie proporcji. Następstwem powyższego jest to, że w ciągu kolejnych 10 lat począwszy od roku, w którym nieruchomość zostanie oddana do użytkowania, podatnik dokonywać będzie korekty rocznej podatku odliczonego według wskaźnika określonego na podstawie kryterium wielkości powierzchni budynku, jaka będzie wykorzystywana na potrzeby poszczególnych rodzajów działalności, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług adaptacyjnych. Dokonanie korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie proporcji w oparciu o kryterium powierzchni wykorzystywanej na potrzeby świadczenia poszczególnych rodzajów działalności jest konsekwencją wyboru powierzchni, jako kryterium rozliczenia podatku naliczonego od usług adaptacyjnych. Spółka poinformowała, że proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynosić będzie w ciągu pierwszych trzech lat użytkowania budynku 64,44%, a w kolejnych latach — 54,84%. Ponadto, po trzech latach od roku oddania do użytkowania części powierzchni wykorzystywanej pierwotnie do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, zostanie przekazana do działalności mieszanej. Zdaniem spółki, po zakończeniu każdego roku, począwszy od 2011 r. do 2017 r., w deklaracji za styczeń roku następnego, spółka dokona korekty 1/10 odliczonego podatku — na podstawie rzeczywistej proporcji (54,84%). Podatnik przedstawił nadto szczegółowe, kwotowe wyliczenia.

Interpretacją z [...] listopada 2007 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora, z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. — dalej jako ustawa o VAT), wynika, że proporcję, w której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustala się na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zdaniem Dyrektora, należy ustalić, jaka część ogólnych wydatków adaptacyjnych będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami, w związku z którymi nie będzie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi i nieopodatkowanymi VAT. Jeżeli ustalenie to jest niemożliwe, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora, błędny jest pogląd o dokonywaniu korekty rocznej podatku odliczonego według wskaźnika określonego na podstawie kryterium wielkości powierzchni budynku, ponieważ wskaźnik korekty podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi ustalany jest na podstawie rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2007 r. spółka wniosła o zmianę interpretacji i zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w oparciu o kryterium (wskaźnik) wielkości powierzchni budynku wykorzystywanej przez spółkę do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadto zarzucono naruszenie art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym powinna ona dokonywać rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego według wskaźnika określonego na podstawie wielkości powierzchni budynku, wykorzystywanej przez spółkę do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych przez nią ...