Orzecznictwo podatkowe: Późniejsze ujawnienie wartości niematerialnych i prawych nie pozbawia prawa do amortyzacji

Przepisy art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odosób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) tworzą unormowanie wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, o których mowa w art. 16a-16c wymienionej ustawy, do odpowiadających im obszarów ewidencji w terminie późniejszym aniżeli miesiąc przekazania ichdoużywania, które w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, uprawniające do odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego pomiesiącu wprowadzenia do właściwej ewidencji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3857/06 w sprawie ze skargi T. Polska sp. z o.o. w Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3857/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z o.o. w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 sierpnia 2006 r.

Z ustaleń przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 6 maja 2006 r. spółka złożyła do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). We wniosku spółka wskazała, że w dniu 12 lipca 2004 r. otrzymała od T. M. Sp. z o.o. fakturę na kwotę 94.981.053,65 zł za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, zbiorników wewnątrzzakładowych, sieci technologicznych, środków trwałych należących do grup 3-8, wartości niematerialnych i prawnych (licencje i programy komputerowe) oraz inwestycji rozpoczętych. Zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone przez skarżącą do ksiąg w cenie zakupu były amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

W opinii do sprawozdania finansowego niezależni audytorzy stwierdzili, że dla celów księgowych nabycie to powinno być potraktowane jako zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 44b i 44d), aktywa te powinny być ujęte w księgach w wartości początkowej zgodnie z ich wartością rynkową lub wartością według niezależnej wyceny. Wobec tego skarżąca zleciła sporządzenie operatu szacunkowego dla określenia wartości nieruchomości, oraz oszacowanie wartości wszystkich zakupionych przez nią środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie. W operatach szacunkowych stwierdzono, że rzeczywista wartość zakupionych aktywów jest różna od wartości przyjętej w dokumentującej zakup fakturze. W tej sytuacji skarżąca uznała, iż w lipcu 2004 r. dokonała zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo. Zwróciła się więc o potwierdzenie tego stanowiska w świetle przepisu art. 4a u.p.d.o.p. Dokonała też korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w taki sposób, aby ich wartość odpowiadała wartości rynkowej, oszacowanej przez rzeczoznawcę na moment ich nabycia zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 i 12 u.p.d.o.p. Korekta objęła również dokonane już podatkowe odpisy amortyzacyjne i polegała zarówno na zmniejszeniu ich wartości jak i na ich zwiększeniu, w zależności od tego, czy ustalona przez rzeczoznawcę wartość rynkowa okazała się wyższą, czy też niższą od zapłaconej ceny nabycia danego środka. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., skarżąca ustaliła w drodze oszacowania wartość początkową firmy, jako dodatnią różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ponieważ w wyniku błędu popełnionego przez skarżącą, w momencie dokonywania przez nią zakupu środków i wartości tworzących zakład, doszło do powstania nieujawnionej wartości niematerialnej w postaci wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skarżąca nie może rozliczyć podatkowych odpisów amortyzacyjnych, przypadających na okres między zakupem a ujawnieniem. W opinii skarżącej, ma ona natomiast pełne prawo do dokonywania tych odpisów od momentu ujawnienia wartości firmy do końca okresu przewidzianego przepisem art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, podatkowe odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości firmy, jako podlegającej podatkowej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., powinny być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość ta została wprowadzona do ewidencji.

Organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2006 r. uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie kwalifikacji transakcji dokonanej przez nią w lipcu 2004 r., jako zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w części dotyczącej korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy (wartości niematerialnych i prawnych).

W sprawie podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy, organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do ujawnionych środków trwałych, pomijając wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu, podatnicy nie mogą wprowadzić do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych ani naliczać od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 września 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, popierając jego stanowisko i argumentację.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego — 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe przywołały przepisy materialne w sposób arbitralny i niezgodny z ich treścią, a działając wbrew regulacjom prawnym naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121, nie prowadziły bowiem działań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił decyzję z dnia 26 września 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 3 sierpnia 2006 r., stwierdzając naruszenie prawa materialnego — 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania : art. 120, 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy interpretacji treści przepisu art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., zdanie drugie. Zdaniem skarżącej, przepis ten odnosi się do „składników majątku”, o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., ...