Orzecznictwo: Odmienna wykładnia (nawet błędna) nie jest powodem stwierdzenia nieważności decyzji

Teza: Odmienna wykładnia konkretnego przepisu prawa, choćby następnie okazała się błędną, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Już sam fakt istnienia kilku różnych wykładni przepisów prawa może sugerować, że nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki rażącego ich naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., moglibyśmy mówić dopiero wówczas, gdyby jedna z zaprezentowanych wykładni prawa, pozostawała w sposób oczywisty, bezdyskusyjnie sprzeczny z treścią tej normy prawa.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niedopełnienie obowiązku obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i orzekającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z [...] lutego 2007 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - N. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana również jako Spółka) za niedopełnienie obowiązków obliczenia, pobrania oraz wpłacenia na rachunek organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń dokonanych w lutym 2006 r. na rzecz Pana M. M. - Prezesa Zarządu, określając jednocześnie wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2006 r. w kwocie 1.490 zł. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia Spółka nie wniosła odwołania, w związku z czym powyższa decyzja stała się ostateczna.

Wnioskiem z 4 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2007 r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazano przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Zdaniem skarżącej Spółki decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. rażąco narusza następujące przepisy prawa:

- art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, iż na Spółce ciążyły obowiązki płatnika w zakresie przychodu uzyskanego przez Prezesa Zarządu z tytułu świadczeń lub innych nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnionymi składnikami majątku Spółki służącymi mu do świadczeń na jej rzecz usług zarządzania;

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie do używania przez Spółkę Prezesowi Zarządu składników majątku Spółki w celu świadczenia na jej rzecz usług zarządzania jest dla Prezesa Zarządu świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14a o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez oparcie decyzji na pisemnej interpretacji wydanej bez podstawy prawnej;

- art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na nieistniejącym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. [...]I Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych decyzji, stanowiąc odrębne postępowanie administracyjne, w którym nie rozpoznaje się sprawy, co do jej istoty, lecz jedynie wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p.

Przytaczając treść przepisu art. 41 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stanowisko pełnomocnika skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotem świadczenia z którym ustawa podatkowa wiąże skutki prawne, nie jest przekazany do używania towar w postaci samochodu, telefonów, komputera a ponoszenie przez Spółkę wydatków związanych z używaniem tych urządzeń. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie pełnomocnika, iż Spółka dokonywała menadżerowi "wypłaty" komputera, samochodu czy telefonu. Spółka ponosiła konkretne wydatki związane z utrzymaniem tych urządzeń, które stanowiły dla niej koszty podatkowe. Zdaniem organu, powyższe koszty były przychodami menadżera, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że bez znaczenia jest, że menadżer nie wykorzystywał przekazanych mu samochodu, telefonu i komputera do celów prywatnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powoływanie się przez pełnomocnika na wydaną [...] czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. indywidualną interpretację nr [...] nie może być powodem stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Zaznaczył, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w sytuacji, gdy istnieją rozbieżności interpretacyjne wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy w niebudzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy oceny prawnej przepisów u.p.d.o.f., będących podstawą wydania ostatecznej decyzji podatkowej, potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych - NSA z 27 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1389/07 oraz WSA w Białymstoku z 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 424/08.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14a § 1 o.p. organ stwierdził, iż jest on niezasadny, albowiem przepis ten nie był podstawą wydania decyzji z dnia 28 lutego 2007 r. Z kolei zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. nie kwalifikuje się jako przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy nie może oceniać prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ wydający ostateczną decyzję.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie zarzucając ponownie naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ponieważ mimo istnienia przesłanek, odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, iż nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji o odpowiedzialności płatnika, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a także przepisów art. 14a § 1, 122, 187 i 191 o.p. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki ponownie zarzucił, iż literalne brzmienie przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, na obowiązek płatnika pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat, które rozumieć należy jako świadczenia pieniężne, a nie rzeczowe. W związku z tym otrzymanie przez podatnika nieodpłatnego świadczenia, czy też świadczenia w naturze w postaci komputera, samochodu czy telefonu, nie rodzą po stronie płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy, jest zmiana treści przedmiotowego przepisu od 01.01.2007 r. polegająca na zastąpieniu terminu "dokonywanie wypłat" na "dokonywanie świadczeń". A zatem, płatnik miał obowiązek pobrania zaliczek na podatek, jedynie od dokonywanych wypłat w postaci wynagrodzenia wypłacanego w gotówce.

Wskazano ponadto, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyodrębniono dwa rodzaje przychodów o charakterze pieniężnym (wypłata w pieniądzu) oraz niepieniężnym, nie mające odzwierciedlenia w wypłacie gotówki. W związku z tym fakt przekazania podatnikowi przez płatnika, o którym mowa w art. 41 ust 1 u.p.d...