Orzecznictwo podatkowe: Problemów z opodatkowaniem akcjonariuszy SKA ciąg dalszy

Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz w tej spółce, a także wspólnicy innych spółek osobowych. Brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sp r.), Protokolant Apl. radc. Anna Tukaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K na interpretację Ministra Finansów z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek A Spółki z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstanie przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że zamierza on objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "Spółką"), które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Z uwagi na posiadanie statusu akcjonariusza, wnioskodawca posiadać będzie także określony udział w zysku Spółki - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie.

W tym stanie rzeczy powstał problem, w którym momencie wnioskodawca uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe wnioskodawca zadał pytanie - czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstaje w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub, gdy tak statut stanowi, w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 updop.

W ocenie wnioskodawcy przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub, gdy statut tak stanowi, w innym dniu). Zatem brak podstaw do stosowania w tym zakresie art. 5 updop dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca przedstawił obszerną argumentację, która - w jego ocenie -ma przemawiać za przyjęciem takiego stanowiska. Podkreślono, że stosownie do art. 125 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h"), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (nie posiada osobowości prawnej), która łączy dwa elementy -spółki komandytowej i spółki akcyjnej. Akcjonariusze uczestniczą w tej spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje.

Zwrócono uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych; opodatkowaniu podlegają wspólnicy, na zasadach określonych w updop lub updof.

Podkreślono, że w przypadku opodatkowania komplementariusza - osoby prawnej, zastosowanie znajduje regulacja art. 5 ust. 1 i 2 updop. Praktycznie oznacza to, że przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty jego uzyskania łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika - komplementariusza, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik - komplementariusz wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach.

Inaczej - zdaniem wnioskodawcy - jest natomiast w przypadku opodatkowania akcjonariusza, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Strona uważa, że na konieczność odrębnego (od komplementariusza) traktowania dla celów podatkowych akcjonariusza takiej spółki wpływ mają trzy grupy argumentów:

1) cechą spółki komandytowo-akcyjnej jest istnienie dwóch grup wspólników, tj. komplemantariuszy (wspólnik osobowy) oraz akcjonariuszy (wspólnik kapitałowy). Zaznaczono, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć charakter imiennych i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Te ostatnie mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z tego samego z dnia o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz o spółkach publicznych. Uwzględniając te okoliczności wnioskodawca wskazał, że w przypadku akcji dopuszczonych do publicznego obrotu nie ma praktycznej możliwości comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca zadał w tym miejscu retoryczne pytanie, jak bowiem ustalić ilość posiadanych w danym miesiącu akcji i związanych z tym wielkość udziału w zysku (w przychodach i kosztach spółki), jeżeli wnioskodawca - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może w obrębie danego miesiąca zbyć i zakupić określony pakiet akcji Spółki, co więcej, taką operację może przeprowadzić nawet kilkakrotnie w ciągu jednego dnia. Jaka ilość akcji w takim przypadku musiałaby być brana pod uwagę przy obliczaniu udziału przychodów i kosztów (dla potrzeby obliczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy), przypadającej na danego akcjonariusza? Ustalenia takie, jak akcentuje strona, są niewykonalne;

2) dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznych i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Niewykonalne w takim wypadku byłoby ustalenie, na takich samych zasadach jak w przypadku komplementariuszy, jakie przychody i koszty w określonym czasie można przypisać poszczególnym akcjonariuszom;

3) w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zysk ustalany jest w sposób analogiczny do ustalania zysku w spółce akcyjnej. Podobnie dokonuje się również podziału zysku. Nie jest przy tym dopuszczalna - co do zasady - możliwość comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy. Zysk dzielony jest za rok obrotowy. Możliwość ustalenia wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma charakter wyjątkowy. Nadto uprawnionym do dywidendy jest wyłącznie akcjonariusz, któremu przysługiwały akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (art. 146§2k.s.h.).

Reasumując strona stwierdziła, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania komplementariuszy stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Z przepisów tych wynika, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu, wskazanym w statucie). Za takim poglądem, zdaniem wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast - w ocenie strony - przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia ... r. nr ... Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności dokonał analizy konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej. Zwrócił uwagę, że spółka ta nie posiada osobowości prawnej, a stosowanie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podkreślano, że spółka ta nie jest podatnikiem. Podatnikiem są wszyscy wspólnicy tej spółki (art. 1 ust 2 updop). Zwrócono uwagę, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia ... łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 updop podatek, z zastrzeżeniem, art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast stosowanie do art. 25 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Organ przytoczył też treść art. 27 ust. 1 updop, który nakłada na podatników (co do zasady) obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań, wg określonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnych od dochody wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Konkludując, organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskanych z udziału w tej spółce, w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadającej m.in. na posiadanie w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 updop. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki, wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi, że interpretacja narusza art. 14b Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy nastąpiło to przez:

- ograniczenie się w wydawanej interpretacji do powołania przepisów prawa, bez odniesienia się do pytań postawionych we wniosku,
- brak uzasadnienia merytorycznego (Spółka zarzuca nie sprecyzowanie interpretacji, kiedy w opisanych zdarzeniu przyszłym powstanie przychód oraz nie wyjaśnienie kwestii związanej z obrotem akcjami Spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 grudnia 2008 r. nr ... organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, iż przepisy ustawy podatkowej nie różnicują sytuacji podatkowej komplementariuszy od akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia zasad postępowania interpretacyjnego. Zwracając uwagę na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie jest on obowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytania stawiane we wniosku - jest natomiast obowiązany do oceny przedstawionego stanowiska.

Za bezzasadny uznano zarzut Spółki, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii związanej z obrotem akcjami spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych. Podkreślono, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje - w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał przy tym treść art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, z których to regulacji wynika, co należy rozumieć przez przepisy podatkowe. W konsekwencji przepisy, na które powołuje się Spółka (ustawa o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, a także przepisy K.s.h.) nie są ustawami z zakresu prawa podatkowego. Powoływanie się w interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy wykraczające poza prawo podatkowe jest możliwe jedynie w zakresie niezbędnym do wydania tej interpretacji.

Odnosząc się do kwestii związanych z sygnalizowanymi przez Spółkę trudnościami miesięcznego rozliczania się wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, organ interpretacyjny zauważył, że art. 147 § 1 k.s.h. daje możliwość umownego regulowania zasad uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro przepisy prawa podatkowego zasad tych nie regulują, to brak możliwości udzielania interpretacji w tym względzie. Podkreślono, że jeżeli podatku dochodowego od osób prawnych decyduje się na posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to musi się liczyć również z konsekwencjami takiej decyzji na gruncie prawa podatkowego.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie prawa poprzez:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 updop, przez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami K.s.h.), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych;

- brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop, podczas gdy zastosowanie tych przepisów jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 updop, poprzez przyjęcie, że akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu posiadania akcji w kapitale zakładowym, w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek "powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 updop", podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, a tym bardziej dochodu, z tytułu posiadania przedmiotowych akcji - przychód z posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po zajęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stan...