Orzecznictwo: Wydatki na konsolidację spółek a KUP 

Z uzasadnienia: W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie (bezpośredniego lub pośredniego) związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym (zamierzonym) przychodem.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr <...> w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego na wniosek <...> "A" S. A. z siedzibą w G.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 1 lutego 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, czy wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte są kosztami uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że w związku z połączeniem z siedmioma spółkami w dniu 31 grudnia 2004 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (przez przejęcie) spółki przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez oddziały spółki (spółki przejmującej). W procesie łączenia spółka przejmująca i spółki przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Zdaniem skarżącej koszty konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte są kosztami uzyskania przychodów w tych spółkach. Wprawdzie koszty te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tych spółek, jednak bez wątpienia są kosztami ich funkcjonowania. Koszty te są zresztą ponoszone w wyniku decyzji właścicielskiej, Ministra Skarbu Państwa, który dokonuje określonych zmian organizacyjno-prawnych, kierując się względami efektywności funkcjonowania podmiotów sektora elektroenergetycznego.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione stanowisko skarżącej w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów konsolidacji poniesionych przez spółki przejęte jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z łączeniem spółek kapitałowych, a zatem zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu funkcjonowania osoby prawnej należy dokonać w każdym przypadku indywidualnie, kierując się jako jednym z kryteriów przydatnością tego wydatku dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku łączenia spółek przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółki przejmowane zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Przy czym, powołując treść wyroku NSA z dnia 21.02.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 679/96, wskazał, że za koszty uzyskania przychodu ustawodawca uznał tylko te koszty, które mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą i wpływają na wielkość przychodu, natomiast wydatki poniesione na likwidację spółki służą zakończeniu jej bytu prawnego, a nie zostają poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż koszty konsolidacji poniesione przez spółki przejęte jako koszty ich funkcjonowania są kosztami uzyskania przychodów spółek przejętych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w powyższym postanowieniu, skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę lub uchylenie przedmiotowego postanowienia. Zdaniem skarżącej koszty konsolidacji zostały poniesione w celu funkcjonowania i zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem połączenie spółek w drodze przejęcia nie wyraża się w zamknięciu, likwidacji działalności spółek przejmowanych, lecz w przeniesieniu całości majątku tych spółek do spółki przejmującej w zamian za uzyskanie akcji czy udziałów tej ostatniej. Działalność spółek jest więc kontynuowana w ramach innego, utworzonego wspólnie większego podmiotu. Skarżąca poinformowała, że wydatki związane z procesem konsolidacji zostały podzielone umownie w oparciu o porozumienie zawarte w formie wzajemnego listu intencyjnego w sprawie zamiaru połączenia spółek przez przejecie, tak więc koszty - w zdecydowanej większości ponoszone przez spółkę przejmującą - zgodnie z umową zostały rozdzielone i refakturowane na spółki przejęte. Skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 93, 93a i 93c Ordynacji podatkowej jednakowo traktuje się zarówno skutki połączenia osób prawnych, jak i ich przekształcenia i podziału. Zatem skoro w przypadku podmiotu przekształconego nie jest kwestionowane prawo zaliczenia wydatków związanych z przekształceniem do kosztów uzyskania przychodów, to również w przypadku połączenia przez przejęcie koszty związane z taką zmianą formy prawnej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem każdy racjonalny i prawidłowo udokumentowany wydatek, który jest związany bezpośrednio lub pośrednio z działalnością i ma wpływ na uzyskanie przychodów, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego poniesionych przez spółki przejęte wydatków związanych z procesem konsolidacji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych spółek, gdyż nie można ich odnieść do przychodów uzyskiwanych przez te spółki. Charakter tych wydatków jest bowiem niewątpliwie taki, że faktycznie będą one miały wpływ na uzyskiwane przychody przez spółkę przejmującą, która przejęła konsolidowane przedsiębiorstwa, a nie na przychody spółek przejmowanych, które w myśl art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z połączeniem spółek zostały rozwiązane - bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - w dniu wykreślenia ich z rejestru. Zdaniem organu podatkowego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w myśl art. 494 Kodeksu spółek handlowych w dniu połączenia spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i na spółkę przejmującą przeszły z tym dniem wszelkie zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółkom przejmowanym. Dlatego też podniesiona w zażaleniu kwestia jednakowego potraktowania wydatków związanych z procesem przejęcia i procesem przekształcenia - w wyniku, którego zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka przekształcana nie traci bytu prawnego ani dotychczas nabytych praw i obowiązków i która pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej) - nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do kwestii ponoszenia przedmiotowych kosztów przez spółkę przejmującą, a następnie ich rozdzielenia i refakturowania na spółki przejęte Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdza, czy stanowisko podatnika w sprawie...