Orzecznictwo: Do wydania interpretacji podatkowej nie jest konieczne badanie stanu faktycznego

Z uzasadnienia: "Jak już zauważono, w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, rola organu podatkowego jest w zasadzie informacyjna, nie stosuje on przepisów prawa (poza art. 14a-14e i przepisami, do których te odsyłają), a jedynie wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. Czyni to przy tym w oparciu o stan faktyczny, który powinien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14a § 2 O.p.). Jak już zauważono, okoliczności te w większości przypadków mają charakter hipotetyczny. Nie sposób natomiast nakazywać organowi czynienie ustaleń odnośnie do zakładanych, najczęściej przyszłych, okoliczności faktycznych, to zaś w konsekwencji wynika z orzeczenia Sądu wojewódzkiego (argumentum ad absurdum). "

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 376/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił - na skutek skargi Elżbiety K. - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wyjaśniono w motywach wspomnianego orzeczenia, w dniu 29 listopada 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży wpłynął wniosek Elżbiety K. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie "podatku od otrzymanego odszkodowania od Rejonu Energetycznego w Ł." wraz z załącznikiem zatytułowanym "Porozumienie" (według skarżącej odszkodowanie to jest wolne od podatku).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży w dniu 16 lutego 2007 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził, że "odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., oraz że kwotę otrzymanego odszkodowania strona zobowiązana jest wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu na formularzu PIT-36 za rok 2006.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia, powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że skarżąca otrzymała odszkodowanie, do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.o.f. (na które powołano się w zażaleniu) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy.

W skardze uzupełnionej pismem procesowym z dnia 6 lipca 2007 r. skarżąca wyjaśniła, że otrzymane odszkodowanie w kwocie 35.000 zł w istocie stanowi częściowy zwrot poniesionych przez nią razem z mężem kosztów budowy urządzeń energetycznych, przejętych bezpłatnie i arbitralnie przez Zakład Energetyczny w B., będący spółką Skarbu Państwa. Podniosła, że ugoda, jaką razem z mężem zawarła z Zakładem Energetycznym ma taką samą moc prawną, jak ugoda zawarta przed sądem. Według strony od kwoty w powyższy sposób uzyskanej nie jest zobligowana uiszczać podatku dochodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd wojewódzki uwzględnił skargę z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnych interpretacji, "co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie" odpowiednie zastosowanie mają również zasady ogólne postępowania podatkowego (działu IV), w tym m.in. przepisy dotyczące zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) czy też zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sąd nie zgodził się w związku z powyższym z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W myśl art. 14b § 1 O.p. interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jednakże z uwagi na to, że jest wiążąca dla organów (art. 14b § 2 O.p.) zastosowanie się do interpretacji może mieć zasadnicze znaczenie dla sytuacji podatnika w postępowaniu podatkowym czy też w postępowaniu kontrolnym (organ nie może wydać decyzji, która byłaby niezgodna z interpretacją przyjęta w postanowieniu, bez jej zmiany). Postanowienie (interpretacyjne) w toczącym się postępowaniu podatkowym staje się elementem materiału dowodowego i może mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. W świetle powyższego organ prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów działu IV, w tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, jednakże z uwagi na odpowiednie stosowanie tychże przepisów stosuje się je w ograniczonym zakresie. Ze wskazanego ograniczenia wynika np., że organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2 O.p.) nie zwalnia jednak organu od oceny dołączonych do wniosku dokumentów (dowodów) w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku różni się od wynikającego z dołączonych do niego dokumentów (jak w omawianej sprawie).

Z dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji dokumentu zatytułowanego "Porozumienie" wynika, że skarżąca wraz z mężem zrzekła się wszelkich roszczeń wobec Zakładu Energetycznego B. S.A. i Jana K. związanych z nieodpłatnym przekazaniem majątku (wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych), oraz że za powyższe zrzeczenie otrzyma od Jana K. prowadzącego działalność gospodarczą "K.", z którym zawarła porozumienie, odszkodowanie, a także że wypłata powyższej kwoty jest warunkiem wejścia na teren budowy na podstawie umowy nr 368/TI/2005. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że "odszkodowanie" otrzymano od Zakładu Energetycznego za przekazanie nieodpłatnie na rzecz Rejonu Energetycznego w Ł. urządzeń energetycznych, wybudowanych i sfinansowanych przez skarżącą i jej małżonka. Stan faktyczny wynikający z treści "Porozumienia" dołączonego do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku nie pokrywają się. Powyższe obligowało organy do podjęcia działań w celu należytego jego wyjaśnienia. Brak odniesienia się do dołączonego do wniosku dokumentu w uzasadnieniu postanowienia pozwala założyć, że pominięto w sprawie okoliczności z niego wynikające, czym naruszono postanowienia art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny będący podstawą udzielonej interpretacji.

Uzasadnienie postanowienia zostało wobec tego sporządzone z naruszeniem art. 217 § 2 O.p.. Stosownie do powołanego przepisu, uzasadnienie stanowi integralną część postanowienia, winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Brak wyczerpującego uzasadnienia związany z wykazanym wyżej brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia pod względem merytorycznym. Natomiast brak odniesienia się do "Porozumienia" w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazuje także na naruszenie art. 210 § 4 O.p. mającego zastosowanie w sprawie z uwagi na postanowienia art. 219 O.p.

Ponadto zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i naruszeniem zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, a nie tylko rozpatrzeniu zarzutów. Organ odwoławczy mógł wydać postanowienie o utrzymaniu orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji w mocy wyłącznie w przypadku, gdyby stwierdził, że jest ono zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego. Skoro postanowienie organu pierwszej instancji było dotknięte naruszeniem przepisów postępowania, utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych t.j.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniało w ocenie Sądu uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Sąd zaznaczył przy tym, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien ustalić istotne dla sprawy okoliczności i dokonać ponownej oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej powołał zarzuty naruszenia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, t.j. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. mających odpowiednie zastosowanie toku czynności określonych w art. 14a § 1-4 O.p., podczas gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego oraz ogólnymi zasadami postępowania podatkowego,
2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie pokrywa się ze stanem faktycznym wynikającym z załącznika, dokumentu zatytułowanego "Porozumienie", podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku wskazuje, iż jest on spójny ze stanem faktycznym przedstawionym w załączniku "Porozumienie",
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii oceny zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji,
4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną zgodności z prawem działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego jak również prawidłowości oceny stanu faktycznego w związku z wydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

Wskazując na powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że gdyby podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, we wniosku o wydanie interpretacji, nie zwalnia organu od przeprowadzenia postępowania dowodowego, to należałoby uznać za niepotrzebną szczególną regulację prawną dotyczącą interpretacji w sprawach indywidualnych. Tym samym art. 14a § 5 O.p., który określa przepisy znajdujące zastosowanie do procedury wydawania interpretacji, wskazując na odpowiednie stosowanie art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 O.p. byłby zapisem zbędnym. Składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik jest obowiązany opisać wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Wnioskodawca nie musi natomiast udowadniać, że stan ten wystąpił, a tym bardziej organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, poza ewentualnym wezwaniem o uzupełnienie wniosku, gdy stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiony został w sposób wyczerpujący, nie budził wątpliwości i dlatego nie wymagał uzupełnienia. Skarżący w złożonym wniosku przedstawił także własne stanowisko z powołaniem się na przepisy prawne. Z analizy treści załączonej do wniosku kserokopii dokumentu...