Orzecznictwo: Sprzedaż nakładów i VAT

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1095/04 z dnia 28 lutego 2005 r., mocą, którego uchylono zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe „D.” Sp. z o.o. decyzję tego organu z dnia 30 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że wskazaną decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie z dnia 23 grudnia 2003 r.: określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.991,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.377,30 zł.

Orzeczenia organu pierwszej instancji zapadły z uwagi na ustalenie w toku kontroli podatkowej, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 66.000,00 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT Nr 01/04/03 z dnia 7 kwietnia 2003 r., wystawionej przez firmę „O.”, K. Adam, Katowice z tytułu zwrotu nakładów w kwocie 300.000,00 zł netto, poniesionych na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu zgodnie z umową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie oceniając powyższe fakty uznał, iż sprzedaży nakładów nie można zakwalifikować jako sprzedaży towaru czy usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie „ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”, a więc nie podlegała ona z uwagi na treść art. 2 przepisom tejże ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na przyjęcie, że czynność sprzedaży nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu nie podlega tej ustawie, a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie „Ordynacja podatkowa” z uwagi na nierzetelne prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, w wymienionej na wstępie decyzji z 30 czerwca 2004 r. przyjął następujące ustalenia.

Stwierdził, że w dniu 2 stycznia 2001 r. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego położonego w Katowicach pomiędzy Zarządem Okręgowego Czerwonego Krzyża (wynajmujący), a firmą „O.”, K. Adam. W § 7 ust. 2 tej umowy zastrzeżono, że „po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu, tj. od dnia 30 września 2004 r. najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu”. Natomiast z § 7 ust. 3 umowy wynikało, że rekompensatę za te nakłady miało stanowić obniżenie czynszu.

W dniu 7 kwietnia 2003 r. firma „O.”, K. Adam przeniosła na „D.” sp. z o.o. prawa i zobowiązania wynikające z zawartej dnia 2 stycznia 2001 r. z Zarządem Okręgowego Czerwonego Krzyża wyżej wymienionej umowy najmu, w tym zaległości, i sprzedała nakłady poniesione na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu. Sprzedaż nakładów udokumentowała zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji fakturą, gdzie w pozycji nazwa towaru wpisała „wartość nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu zgodnie z umową”; nie podała natomiast symbolu statystycznego towaru. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że w przepisie § 7 umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 2 maja 2003 r., zawartej w następstwie umowy z dnia 7 kwietnia 2003 r., pomiędzy Zarządem Okręgowego Czerwonego Krzyża a skarżącą stwierdzono (podobnie jak w opisanej wyżej umowie z dnia 2 stycznia 2001 r.), że od 30 września 2004 r., tj. po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu, najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu, a obniżenie czynszu stanowi rekompensatę za poniesione nakłady.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż „O.”, K. Adam poniósł nakłady związane z remontem i modernizacją przedmiotowej nieruchomości Zarządu Okręgowego Czerwonego Krzyża, a więc dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, w kwocie 48.030,78 zł (zgodnie z kosztorysem). W pracach remontowych skarżąca — obecny najemca lokalu użytkowego nie miała żadnego udziału, jak również w czasie przeprowadzania tych prac nie miała tytułu prawnego do tego lokalu. Nakłady inwestycyjne poczynione przez firmę „O.”, Adama K. stanowiły na podstawie umowy zawartej w wynajmującym z dnia 2 stycznia 2001 r. podstawę do zastosowania wobec niego obniżonej stawki czynszu.

Adam K. następnie sprzedał powyższe nakłady na rzecz skarżącej za kwotę 300.000,00 zł.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, w oparciu o art. 2 ust. 1 i 3 i art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że pomimo uznania inwestycji dokonanej w wynajmowanym lokalu przez najemcę za środek trwały na podstawie art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie można przyjąć, że czynność polegająca na zwrocie nakładów poczynionych w wynajmowanym lokalu temu najemcy przez kolejnego najemcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał bowiem, że taka czynność nie może, zgodnie z powołanymi przepisami, stanowić sprzedaży towaru. Tym samym stwierdził, że „O.”, K. Adam wystawił fakturę nie dokumentującą nabycia towarów ani usług wskazanych w art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że przedmiotem umowy sprzedaży między nią a „O.”, K. Adam były nakłady będące środkiem trwałym zbywalnym, mieszczącym się w pojęciu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wywiedzione.

Sąd, oceniając stan faktyczny i prawny tej sprawy, stwierdził, że nie ma między stronami postępowania sporu co do ustaleń faktycznych, natomiast występują rozbieżności co do kwalifikacji prawnej tegoż stanu. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca zawarła z firmą „O.”, K. Adam w dniu 7 kwietnia 2003 r. umowę sprzedaży, której przedmiotem były nakłady poniesione przez tę firmę na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu — lokalu użytkowego. Strony postępowania prezentowały natomiast odmienny pogląd w kwestii oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skarżąca uważała, że rzeczone nakłady mieszczą się w definicji towaru, podczas gdy organy podatkowe stały na stanowisku, że wystawiona przez firmę „O.” faktura nie dokumentowała nabycia towarów i usług.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Sąd przychylił się do poglądu, że wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały, zmierzających do jego ulepszenia była środkiem trwałym. Jednakże przyznał rację organom, że nie każdy środek trwały mieścił się w definicji towaru zamieszczonej w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W takiej sytuacji, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że z uwagi na fakt, iż firma „O.”, K. Adam wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, obowiązana była na mocy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zapłaty wykazanego w niej podatku. Sytuację nabywcy w takich okolicznościach regulował natomiast (w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2003 r.) § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym faktury wystawione w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że odpowiednik tego przepisu w uprzednim rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i ...