Orzecznictwo podatkowe: Wina podatnika ma znaczenia dla określenia nienależnie otrzymanego zwrotu

Skoro z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku związane są takie same konsekwencje, jakzzaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie ponosi winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu — art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnia bowiem uznanie nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za zaległość podatkową od kwestii winy podatnika — to podatnik musi mieć realną możliwość wykazania tych okoliczności, taką zaś możliwość stwarza postępowanie, w którym dochodzi do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka Jawna w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1819/06 w sprawie ze skargi I. Spółka Jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. Spółka Jawna w L. kwotę 4.628 zł (słownie: cztery tysiące sześćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1819/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi I. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 września 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka nie spełniła bowiem wymogów określonych w art. 128 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej u.p.t.u.) do dokonania zwrotu podróżnym podatku VAT, jak również do zastosowania na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. 0% stawki tego podatku do dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 13 września 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, podzielając argumentację organu pierwszej instancji co do niespełnienia wymogów do zastosowania 0% stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ uznał, że okoliczność winy podatnika lub jej brak nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przepis ten może mieć zastosowanie w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem będą odsetki od otrzymanego nienależnie zwrotu podatku i w toku którego ustalone będą odsetki od otrzymanego nienależnie zwrotu podatku, a także ustalone będą okoliczności winy lub jej braku w związku z otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku. W związku z tym organ ten odmówił włączenia do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego w sprawie przestępstwa fałszowania dokumentów TAX-FREE. Nie wpłynęło by to bowiem wg tego Sądu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie kwestii prawa strony do zastosowania stawki VAT 0%.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania decyzji, w tym: art. 21 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 3, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo niewykazania, iż otrzymany przez podatnika zwrot podatku stanowi kwotę traktowaną na równi z zaległością podatkową oraz art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy decyzja określająca wysokość zwrotu podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Zdaniem spółki organy podatkowe obu instancji nie rozważyły w niniejszej sprawie kwestii winy, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia organów w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Sąd ten podniósł, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego (TAX-FREE), jeśli nie przeprowadzi na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W ocenie WSA organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego — art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił jednak poglądu spółki, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać dyspozycję art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy w zakresie winy podatnika co do dokonanego już zwrotu podatku. Nienależnie otrzymany zwrot podatku i to z winy podatnika nie jest sam w sobie zaległością podatkową, lecz jedynie kategorią traktowaną na równi z zaległością podatkową, a więc podlegającą podobnie jak zaległość podatkowa oprocentowaniu w sposób określony w art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego na podstawie przedstawionego przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia oznacza, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Jeżeli w wyniku korekty deklaracji w podatku VAT powstaje obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, to tym bardziej zdaniem WSA obowiązek taki obciąża podatnika po określeniu zobowiązania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. W takiej zaś sytuacji ustala się na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zupełny brak odniesienia się przez WSA do zarzutów zawartych w pkt 7 i 8 skargi oraz przez brak wyczerpującego odniesienia się przez WSA do zarzutów zawartych w pkt 5, 6 i 9 skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez akceptację naruszeń prawa materialnego, których dopuściły się organy podatkowe (naruszenia art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5, 7 i 8 u.p.t.u.) polegających na uznaniu, że wina podatnika bądź jej brak w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku nie ma znaczenia dla bytu zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, naliczania odsetek za zwłokę oraz możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określając wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej nie powinien uwzględniać dyspozyc...