Orzecznictwo: Użyczenie i VAT

Spółka nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, które następnie nieodpłatnie przekazywała wykonawcom, wykorzystującym je do wykonania przedmiotu zlecenia tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Mając na uwadze teustalenia, a także dodatkowe warunki wykorzystywania udostępnionych maszyn i urządzeń, wynikające z umów owspółpracy, na które Spółka zasadnie wskazywała w toku postępowania, a także w skardze kasacyjnej, należy dojść downiosku, że stanowisko organów, iż takie udostępnienie należy uznać za odrębne świadczenie usług, które może być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wadliwe.

Przedmiotem dwóch skarg kasacyjnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz P. P. Sp. z o.o. (następcy prawnego P. Sp. z o.o.) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 155/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie „P.p.s.a.” uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 28 września 2006 r. określił P. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2005 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres. Przyczyną wydania tego orzeczenia było ustalenie, że Spółka nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, a następnie bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywała je nieodpłatnie wykonawcom, którzy wykorzystywali je do wykonania przedmiotu zlecenia tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji w takim przypadku występowało wzajemne świadczenie usług, z tym że świadczenie Spółki nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz określono je w naturze. Natomiast wynagrodzenie wykonawców za świadczone usługi zostało określone w pieniądzu, jednakże nie zawierało wartości zużytych maszyn oraz innego wyposażenia, otrzymanego od Spółki, niezbędnego do wykonania zlecenia. W ten sposób, zdaniem organu, nastąpiło umowne potrącenie należnych każdej ze stron wynagrodzeń, a do fizycznej zapłaty pozostała tylko różnica — cena, którą Spółka płaciła wykonawcom za świadczone usługi. W związku z tym organ stwierdził, że przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń zleceniodawcy w celu wykonania na jej rzecz usług jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie „ustawą o VAT”.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, w której zarzuciła ona wskazanej wyżej decyzji naruszenie art. 8 ust. 1 i 2, art. 29, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie „Ordynacja podatkowa”, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, wymienioną na wstępie decyzją, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i na nowo określił za luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję organu podatkowego drugiej instancji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 8 ust. 1 i 2, art. 29 oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Podkreśliła, że wykonywane przez nią czynności udostępnienia maszyn i urządzeń nie stanowiły usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby można było mówić o tego rodzaju świadczeniu musi być ono na tyle samodzielne, aby było możliwe jego zidentyfikowanie i wyodrębnienie. Innymi słowy, świadczenie stanowiące usługę, nie może być elementem innej szerszej czynności. Wówczas bowiem ta czynność powinna być brana pod uwagę jako przedmiot opodatkowania. W przypadku udostępniania różnego rodzaju urządzeń wyodrębnienie tej czynności jako osobnego świadczenia nie jest, zdaniem Spółki, możliwe. Nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że udostępnienie kooperantom maszyn i urządzeń przez Spółkę było odrębnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to należałoby je uznać za nieodpłatne świadczenie usług ściśle związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Strona podkreśliła, że nigdy nie ustaliła, ani nie pobierała wynagrodzenia za udostępnianie maszyn gdyż to udostępnianie odbywało się w ramach szerszej kooperacji. Jedynym wynagrodzeniem kontrahentów było to wynagrodzenie, które otrzymywali za wykonywanie na rzecz Spółki usług montażu lub produkcji. Ponadto podniosła, że w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o żadnym potrąceniu należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń. Potrącenie jest czynnością stron, która jest możliwa tylko wówczas, gdy mają one świadomość istnienia wierzytelności i wyrażą wolę ich wzajemnego potrącenia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Rozpatrując skargę Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że istotą sporu w tej sprawie jest zagadnienie, czy przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń (np. formy wtryskowej) bez przenoszenia do nich prawa własności na zleceniobiorcę (inny podmiot) w celu wykonania na jej rzecz usług (np. wytworzenia elementu plastikowego) było świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlegało, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia do uzasadnienia tego stanowiska było dokonanie analizy mającego zastosowanie prawa materialnego — art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że w literaturze przedmiotu odnoszącej się do tej regulacji prezentowany jest pogląd, iż w przypadku gdy stosunki partnerów gospodarczych oparte są na typowej umowie użyczenia (art. 710 i nast. K.c.) należy uznać, że przekazanie urządzenia nastąpiło nieodpłatnie, a skoro nie ma charakteru dostawy towarów (z uwagi na brak kryterium przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel — art. 7 ustawy o VAT) może być jedynie kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą. Jednak takie świadczenie ze względu na związanie z prowadzeniem przedsiębiorstwa — nie może podlegać podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Inaczej natomiast należy traktować takie umowy przekazania urządzeń jednego podatnika drugiemu, które nie są umowami użyczenia w rozumieniu art. 710 i nast. K.c., gdyż zawierają ustalenia wykraczające poza kodeksowy zakres tych umów. W ramach tych umów właściciel urządzenia najczęściej zobowiązuje się do jego udostępnienia punktowi sprzedaży innego podatnika i jednocześnie zapewnia stałą dostawę swoich towarów, a korzystający z urządzenia zobowiązuje się do zakupu towarów pochodzących od właściciela oraz do wykorzystania urządzenia w określony w umowie sposób. Korzystający z urządzenia ma więc ograniczone prawo do korzystania z niego — w zakresie w jakim zezwolił właściciel. Tego rodzaju umowy mają charakter umów nienazwanych i wątpliwe jest traktowanie ich jako nieodpłatnych w rozumieniu ustawy o VAT (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, z 2007 r., s. 108).

Sąd podkreślił, że podziela przedstawione wyżej poglądy, co do kwalifikowania umów w obrocie gospodarczym, co do ich odpłatności lub nieodpłatności w rozumieniu ustawy o VAT.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły jednoznacznych ustaleń, czy tzw. umowy o współpracę, zawierane pomiędzy Spółką, a zleceniobiorcami oparte były na typowej umowie użyczenia, w ramach której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 710 i nast. K.c.), na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, czy też umowy te zawierały ustalenia wykraczające poza kodeksowy zakres tych umów, zbliżając się tym samym swoim charakterem do umów nienazwanych. Podniósł, że zaskarżona decyzja w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpujących rozważań na ten temat. W szczególności organy podatkowe nie wykluczyły, że w sprawie nie mamy do czynienia z umową użyczenia maszyn i urządzeń. Z materiału dowodowego nie wynika, aby powołano świadka i przesłuchano chociażby jednego kontrahenta Spółki na okoliczność ustalenia charakteru tej umowy.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia wymaga również kwestia, w jaki sposób następowało potrącenie należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń, za wykonanie świadczonych usług, skoro jak podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, między stronami nie dochodziło do bezpośredniej zapłaty gotówką. Sąd podniósł, że nie jest jasne czy organy podatkowe podając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty odnośnie „potrącenia” miały na uwadze rozumienie tej instytucji stosownie do treści art. 498 K.c., czy też w innym, potocznym znaczeniu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie jest możliwe rozstrzygnięcie przez Sąd spornego zagadnienia, czy przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń bez przenoszenia do nich prawa własności zleceniobiorcy w celu wykonania na jej rzecz usług było świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlegało lub nie opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? Za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 29 oraz art. 109 ust. 5 tejże ustawy. Jednocześnie podkreślił, że przepisy nie dają sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uprawnień do czynienia w sprawie własnych ustaleń faktycznych np. co do rodzaju i charakteru tzw. umowy o współpracy.

W konkluzji Sąd podniósł, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i w sposób pełny oceniony, pod kątem zastosowania w stosunku do Spółki w spornym zakresie art. 8 ust. 1 i innych przepisów ustawy o VAT. Organy uchybiły zatem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego ustalenia charakteru umowy przekazania przez stronę kontrahentom maszyn i urządzeń, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyc...