Orzecznictwo — Odsetki płacimy pomimo braku decyzji

Wyrokiem z dnia 28.09.2004 r., sygn. akt SA/Rz 1344/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł ooddaleniu skargi Jana N. na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7.08.2003 r., nr L.IS.I/1-4117/64/2003, wprzedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w należącej do Jana N. firmie H., decyzją zdnia 20.05.1999 r., nr UKS.T.0111/P/431/3524/99, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wRzeszowie określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 i wysokość zaległości podatkowej wtym podatku, zaś odrębną decyzją określił wysokość odsetek od powstałej zaległości podatkowej na kwotę 36.084,70zł.

Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji określającej zaległość podatkową, Izba Skarbowa w Rzeszowie uchyliła tę decyzję i sprawę przekazała organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej, decyzją z dnia 25.10.1999 r., nr UKS 99/F-III/011112/D, określił kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 52.479,60 zł. Od decyzji tej, podobnie jak i od kolejnych decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę, podatnik składał odwołania, natomiast decyzją z dnia 4.04.2003 r., nr UKS.99/FIII/0111/20/D, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Pismem z dnia 7.04.2003 r. Jan N. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z wnioskiem o zwrot, wraz z należnym oprocentowaniem, kwot niesłusznie wyegzekwowanych od niego w drodze egzekucji administracyjnej w związku z wykonaniem dwóch decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w Rzeszowie w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., tj. decyzji z dnia 20.5.1999 r., nr UKS.T0111/P/431/3524/99 i z dnia 25.10.999 r., nr UKS.99/F-III/0111/1/D. Zdaniem wnioskodawcy odsetki nie były należne za okres przed wydaniem tych decyzji, bowiem nie zostały naliczone przez organ pierwszej instancji, który wydał ww. decyzje. Natomiast wykonujący te decyzje Urząd Skarbowy w Stalowej Woli nie był organem właściwym w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę.

Rozpatrując powyższy wniosek, Urząd Skarbowy w Stalowej Woli, decyzją z dnia 23.05.2003 r., nr USI-4110/19/53/03, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. powstałej z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę, uznając, że na podstawie przepisów ordynacji podatkowej podatnik ma obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę mimo braku decyzji, która określałaby wysokość tychże odsetek.

W odwołaniu od tej decyzji Jan N. zarzucił naruszenie art. 53 ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji przy poborze w drodze egzekucji odsetek w kwocie wyższej od należnej. Ponadto stwierdził, że organ ten nie zrozumiał istoty jego wniosku, dlatego wskazał, że swoje żądanie opiera on na treści art. 53 § 3 i § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania decyzji podatkowych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i w czasie wykonywania przez Urząd Skarbowy tych decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek tego odwołania, Izba Skarbowa w Rzeszowie decyzją z dnia 7.08.2003 r., nr L.IS.I/1-4117/64/2003, utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, uznając, że kwoty zaliczone na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały pobrane nienależnie, a w konsekwencji nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Izby Skarbowej, skoro bezspornie w rozpatrywanej sprawie spełniona została dyspozycja art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, tj. podatek nie został zapłacony w terminie płatności, czyli powstała zaległość podatkowa, to z tą chwilą zaistniał z mocy prawa obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 53 § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003 r.), w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej organ podatkowy zobowiązany był także do naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Wbrew zarzutom odwołania, dyspozycja tego przepisu została wypełniona, albowiem organ kontroli skarbowej w dniu 20.05.1999 r. wydał decyzję , nr UKS-T.0111/P1431/3524/99, określającą wysokość należnych odsetek za zwłokę. Wprawdzie decyzja ta została uchylona, tak samo jak i późniejsze decyzje tego organu w przedmiocie odsetek, ale jedynie z powodów proceduralnych lub rachunkowo-technicznych, nie został natomiast zakwestionowany fakt spełnienia przez Inspektora obowiązku naliczenia odsetek. Izba Skarbowa podkreśliła, że chociaż wydane w sprawie odsetek decyzje nie były ostateczne, to jednak podlegały wykonaniu, a ich uchylenie pozostało bez wpływu na obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, gdyż nie zostało wyeliminowane zdarzenie, od którego uzależniony jest byt prawny tych odsetek, tj. zaległość podatkowa. Nowelizacja ordynacji podatkowej z dniem 1.01.2003 r. nie spowodowała bynajmniej tego, że obowiązek ten przestał istnieć. Urząd Skarbowy w Stalowej Woli nie wydawał żadnych decyzji w przedmiocie odsetek, jego działania polegały jedynie na doprowadzeniu do wykonania decyzji odsetkowej, a uprawnienie tego organu do tych działań wynikało z przepisów ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Jan N. domagał się jej uchylenia, zarzucając naruszenie zasady praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP) oraz naruszenie postanowień art. 53 § 3 i § 4 ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu skarżący wskazał, iż podstawą do wystąpienia o zwrot wyegzekwowanych odsetek było wydanie decyzji umorzeniowej w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w Rzeszowie, że przepisy art. 53 § 3 — § 5 ordynacji podatkowej zawierają uregulowania wyłącznie o charakterze technicznym (materialno-rachunkowym). W jego ocenie, w przepisach ordynacji podatkowej wyraźnie wskazano i rozgraniczono podmioty odpowiedzialne za naliczanie odsetek i podmioty, które ten obowiązek wykonują. Wydając decyzje podatkowe w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej — mimo wyraźnego obowiązku — nie wydał decyzji w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę, nie dokonał tego również w decyzjach określających zaległość podatkową. W związku z tym Urząd Skarbowy w Stalowej Woli nie miał podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia powstania zobowiązania do dnia wydania decyzji określających zaległość podatkową. Skarżący przyznał, że wprawdzie powstanie zaległości podatkowej powoduje zawsze obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, lecz zaniedbania ze strony organu orzekającego spowodowały — jego zdaniem — brak obowiązku uregulowania tych odsetek. Sytuacja taka powstaje także wtedy, gdy organ nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że miał do tego prawo — wówczas również nie powstaje obowiązek zapłaty. Skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa nie wskazała konkretnego uregulowania, które pozwalałoby na zastąpienie działania inspektora kontroli skarbowej działaniem urzędu skarbowego. Za niezgodną z prawem uznał egzekucję prowadzoną w sprawie, w której skasowana została decyzja będąca podstawą tej egzekucji, a postępowanie zostało w całości umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że wprawdzie przepis art. 53 § 4 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, nakładał na organ określający wysokość zaległości podatkowej także obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość, jednakże brak wykonania tego obowiązku nie skutkuje brakiem obowiązku zapłaty tych odsetek przez podatnika. Tezie przeciwnej, głoszonej przez skarżącego, przeczy fakt, że istniał niekwestionowany obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres także po dacie wydania decyzji określającej wysokość odsetek aż do daty zapłaty zaległości, tj. w kwocie z zasady wyższej niż wynikająca z ww. decyzji, chociaż nie istniał obowiązek wydania decyzji na kwotę różnicy odsetek należnych do zapłaty i naliczonych decyzją wydaną w określonej dacie.

Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku wynika, że rozpatrując wniesioną przez Jana N. skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie znalazł podstaw do stwierdzeni...