Orzecznictwo podatkowe: Rozróżnianie pracowniczych programów emerytalnych jest nieuzasadnione

Art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1. uchyla zaskarżoną decyzję;
2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

A S.A., pismem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej „Ordynacja podatkowa”) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku zapytano, czy ponoszone przez spółkę wydatki na składkę podstawową w ramach pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka zajęła stanowisko, iż wydatki ponoszone z tytułu składek podstawowych płaconych w związku z realizacją pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwanej dalej „ustawą p.d.p.”) na podstawie art. 15 ust. 1d tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż wydatki na rzecz pracowników należy zaliczać do kosztów podatkowych w oparciu o regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. , natomiast przepis art. 15 ust. 1d tej ustawy jedynie uściśla zasadę określoną w art. 15 ust. 1.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do zasady, świadczenia na rzecz pracowników, w tym również poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów ustawy o pracowniczych programach emerytalnych są kosztem uzyskania przychodu Spółki, chyba, że przepisy podatkowe taką możliwość wyłączą. W przedmiotowej sytuacji z uwagi na przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. składki podstawowe opłacane przez pracodawcę na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, będą uznawane za koszt uzyskania przychodów jeżeli umowy będą spełniały warunki wymienione w tym przepisie.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu spółka wskazała, iż przedstawiona w nim interpretacja organu, przeczy jednej z podstawowych zasad wykładni przepisów prawa, tj. założeniu racjonalności prawodawcy i czyni normę zawartą w art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p. całkowicie bezprzedmiotową. Spółka powołując się na wykładnię celowościową wskazała ponadto, iż kosztami uzyskania przychodów są nie tylko te wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p., ale również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu ustawy p.p.e.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym programem kapitałowym, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. Niespełnienie przez tę umowę któregokolwiek z warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. skutkować będzie nieuznaniem składki podstawowej za koszt uzyskania przychodu u pracodawcy.

Organ uznał, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników są kwalifikowane do kosztów podatkowych na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p., natomiast przepis art. 15 ust. 1d tej ustawy nie stanowi o kosztach „innych” niż objęte art. 15 ust. 1 lecz doprecyzowuje zasadę kwalifikowania kosztów określoną w przepisie ogólnym.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych dopuszczają prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego m.in. w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 wyżej wymienionej ustawy, jeżeli program jest prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń, o której mowa w ust. 1 pkt 3, umowa ta powinna przewidywać:

(1) niepotrącanie kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków zgromadzonych w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym w przypadku nieopłacenia składki ubezpieczenia na życie oraz związanego z ryzykiem chorobowym i wypadkowym;
(2) przeznaczenie co najmniej 85% każdorazowej składki podstawowej na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy oraz co najmniej 1 % składki na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczeniowej;
(3) pobieranie z aktywów funduszu, o którym mowa w pkt 2, opłat związanych wyłącznie z pokryciem kosztów transakcyjnych i opłat z tytułu zarządzania funduszem;
(4) otrzymanie przez uczestnika ochrony ubezpieczeniowej w przypadku nieterminowego przekazania składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę.

Natomiast, przepis art. 26 ust. 1 ustawy nakłada na pracodawcę obowiązek terminowego i prawidłowego:

(1) naliczania i odprowadzania składek podstawowych,
(2) naliczania, potrącania i odprowadzania składek dodatkowych.

Strona skarżąca zauważyła, iż ustawodawca w art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p. jednoznacznie określił prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Zdaniem skarżącej realizowany przez spółkę pracowniczy program emerytalny zarówno pod względem proceduralnym jak i merytorycznym spełnia warunki określone w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, co zostało potwierdzone poprzez rejestrację umowy przez organ nadzoru. Natomiast prawidłowa realizacja pracowniczego programu emerytalnego polega na naliczeniu i odprowadzeniu składek podstawowych.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do kwestii informacji Urzędu Skarbowego z dnia [...] organ wyjaśnił, że informacja ta została wydana na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. i dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie innego podatnika w stanie faktycznym odbiegającym od przedstawionego w rozpatrywanym przypadku. Jako taka zaś nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska organów poda...