Orzecznictwo podatkowe: Podzielenie nieruchomości na kilka działek nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt. I FSK 1818/07

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, mocą którego uchylono zaskarżoną przez D. F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 sierpnia 2005 r. nr (...) i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 kwietnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2004 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w okresie od maja do października 2004 r. strona dokonała odpłatnych dostaw towaru, tj. siedemnastu działek budowlanych. Uznano, że dokonanie tych czynności spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), a zatem strona z mocy prawa stała się podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie dopełniła obowiązków wynikających z tego tytułu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. opodatkował w/w dostawy 22% stawką podatku VAT i określił stronie zobowiązania podatkowe w tym podatku za wskazane wyżej miesiące.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiujący pojęcie towaru oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy dostawy terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę. W dalszej kolejności wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli okoliczności wykonania czynności wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W niniejszej sprawie strona zakupiła w 1998 r. grunty rolne, które zamieniła 17 maja 2001 r. na inną niezabudowaną działkę rolną; następnie wystąpiła o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (uchwała Rady Gminy w S. z 6 czerwca 2002 r.) i doprowadziła do podziału w/w gruntu na przedmiotowe działki przeznaczone pod zabudowę. W ciągu dwóch lat zbyła różnym nabywcom 17 działek, w tym cztery po 1 maja 2004 r. We wskazanym okresie strona nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie posiadała gospodarstwa rolnego, twierdziła, że zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu rolnego na budowlany podyktowana była zamiarem budowy domu, a nie chęcią prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, jednak do podziału (przekwalifikowanego) gruntu na działki budowlane doprowadziła z zamiarem sprzedaży dla celów zarobkowych. W ocenie organu odwoławczego wskazuje to na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez "zamiar częstotliwości" należy bowiem rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że strona stała się podatnikiem podatku VAT w oparciu o art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 Ordynacji podatkowej. Podała, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organów podatkowych, jakoby dokonywała sprzedaży działek w sposób częstotliwy. O przekwalifikowanie działki na budowlaną wystąpiła w celu budowy domu koło rodziców, jednakże sytuacja finansowa zmusiła ją do jej sprzedaży, natomiast podział gruntu miał służyć uzyskaniu korzystniejszej ceny.

Strona podniosła ponadto, że nie poinformowano jej o planowanym zakończeniu postępowania oraz o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto nie uwzględniono stanowiska zawartego w interpretacji innego organu w podobnej sprawie, w doktrynie, a także w orzecznictwie ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że zarzut strony o niezawiadomieniu jej o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie jest niezasadny, gdyż postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczono jej 7 czerwca 2005 r., a strona z uprawnienia tego nie skorzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uznał skargę za zasadną.

Sąd ten stwierdził, że stan faktyczny nie jest w sprawie sporny, przedmiotem sporu jest natomiast definicja podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponieważ strony powołały się w sprawie nie tylko na przepisy prawa krajowego, tzn. art. 15 ustawy o VAT, ale również na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej, wg tego Sądu koniecznym jest przeanalizowanie tych regulacji. Ustawa o VAT powinna bowiem być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z Konstytucją, ale także z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE. L. 77. 145.1).

Sąd podkreślił, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają natomiast swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów.

Sąd pierwszej instancji wskazał na definicję podatnika i działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i porównał te definicje z definicją tych pojęć zawartych w VI Dyrektywie stwierdzając przy tym, że przepisy prawa polskiego są niemalże identyczne z art. 4(1) i 4(2) tej Dyrektywy, jednakże prawo polskie nie przewiduje rozwiązania dopuszczonego w art. 4(3) VI Dyrektywy. Co za tym idzie, organy podatkowe nie mogą stosować wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika VAT, nie badając i nie dowodząc, że skarżąca działała w charakterze handlowca; nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem tego Sądu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie, bądź z takim zamiarem, budynkami, lokalami albo gruntami. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika tego podatku (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów strony dotyczących niezgodności polskiej ustawy o VAT z art. 28(3)(b) oraz art. 4(3)(b) VI Dyrektywy, bowiem po pierwsze to państwa członkowskie definiują grunty uznawane za budowlane (art.4(3)(b)), a po drugie do ich kompetencji należy w okresie przejściowym utrzymanie zwolnienia od opodatkowania dostawy gruntów budowlanych i jest to uregulowanie fakultatywne.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż organy dowiodły, że strona spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za podmiot określony w tym przepisie,
2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw prawnych z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
3) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i poprzez nieustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego argumentację organu podatkowego,
4) prawa procesowego, tj. art. 14...