Orzecznictwo podatkowe: Wyprzedaż majątku własnego nie jest opodatkowana VAT

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 468/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie dotyczącą udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny będący przedmiotem rozważań organów podatkowych.

1.3. Wskazano, iż skarżący małżonkowie nabyli w 1991 r., do majątku wspólnego, niezabudowaną działkę o powierzchni 1ha, stanowiącą nieruchomość rolno-leśną przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego. W1997 r. Rada Miasta Olsztyna w drodze uchwały dokonała przekwalifikowania m.in. gruntu rolnego należącego do skarżących na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych. W tym samym roku na wniosek strony przedmiotowy grunt został podzielony na 13 działek, z których jak wynikało z decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału dwie wydzielono pod budowę ulic, a pozostałe w celu zbycia. Część powstałych działek budowlanych skarżący sprzedali do dnia 16 maja 2000 r. Następnie w dniu 11 kwietnia 2005 r.zawarł umowę przedwstępną na sprzedaż dwóch następnych na rzecz tej samej osoby oświadczając zarazem, iż w przyszłości zamierzają dokonać zbycia kolejnej działki budowlanej.

1.4. Dnia 4 maja 2005 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie zapytanie w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, w którym zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym dokonana sprzedaż działek pod zabudowę nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko zostało przez organ podatkowy uznane za nieprawidłowe.

1.5. Przedstawiając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, który rozpoznawał zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż w ocenie organu odwoławczego podział gruntu na 13 działek budowlanych, dokonany z zamiarem ich sprzedaży, dał podstawę by przyjąć, że intencją strony było wielokrotne dokonywanie czynności dostawy działek budowlanych, tym samym działanie skarżących mieściło się w definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, co w konsekwencji przesądzało o uznaniu ich za podatników podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w kwestii naruszenia przepisów wspólnotowych organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej „VI Dyrektywą”, która w art. 4 ust. 3 zawarła upoważnienie dla państw członkowskich, zezwalające na uznanie za podatnika również osobę prowadzącą sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą. Przepis ten dał zatem prawodawcy krajowemu możliwość rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w ocenie strony przyjęcie, że organ podatkowy ma kompetencje do uznania (bądź nieuznania) danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług jest niezgodne z zasadą państwa prawa i narusza zarazem art. 217 Konstytucji RP. Co więcej zdaniem skarżących organy podatkowe nie dołożyły należytych starań w dokonywaniu procesu wykładni norm prawa unijnego, co miało wpływ na błędną wykładnię krajowego materialnego prawa podatkowego. Autor skargi powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że to dana osoba decyduje o tym, czy z tytułu dokonanych transakcji chce wystąpić w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decyzję taką zaś realizuje poprzez dokonanie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego organu rejestrowego i podatkowego, celem wykonywania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi, skarżący dokonując sprzedaży dziatek w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie występowali.

2.2. W dalszej części wywodów podniesiono, iż zgodnie z doktryną wypracowaną na gruncie stosowania regulacji zawartych w VI Dyrektywie, kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników podatku od towarów i usług osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów, np. sprzedaż składników majątku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zaistniałej w sprawie kwestii spornej uznał stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe za prawidłowe i oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokonując wykładni jej przepisów należy mieć na względzie regulacje VI Dyrektywy. W sprawie rozpoznawanej szczególne znaczenie miała treść art. 4 wymienionej Dyrektywy, którego w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe interpretacja nie naruszała.

3.3. Następnie stwierdzono, iż definicje podatnika zawarte w regulacjach krajowych oraz unijnych są podobne, jednak nie tożsame. Ustawa o VAT w art. 15 ust. 2 wykraczała bowiem poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy,czego nie ma w definicji zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu pierwszej instancji była to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich wart. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2, w tym, dokonuje dostawy działek budowlanych. Tym samym, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczyło wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro skarżący, będący osobami fizycznymi, dokonywali sprzedaży działek ze swojego majątku z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że czynności te mieściły się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za prawidłową. Powyższy fakt przesądził zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż strona uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sadu Administracyjnego strona zarzuciła:

* naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3b w związku z art. 2 ust 1 VI Dyrektywy, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynność> zbycia nieruchomości,
* naruszenie art. 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycje art. 4 ust. 3b VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT który błędnie uznano za zgodny z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika w sposób szczególny podmiotom wymienionym art. 16 i art. 17 ustawy o VAT, niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy,
* naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717), art. 46 § 1 i art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w zakresie oceny, czy odpowiadają dyspozycji art. 4 ust 3b VI Dyrektywy.

4.2. Skarżący zarzucili też, że wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej „u.p.p.s.a.", z uwagi na obrazę:

* zasad wyrażonych w art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską „ogłoszeniu Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej", art. 1 § 2 „ustawy o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 u.p.p.s.a.,
* przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co zdaniem skarżących „wypełnia przesłankę art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a."

4.3. Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem kryterium jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca. 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie badając w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w VI Dyrektywie. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy dokonywaniu rozstrzygnięć gwarantuje art. 91 ust. 2 Konstytucji RR

Z przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wynika zaś, że z zakresu stosowania podatku VAT wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nieprowadzący działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 4 ust. 3 lit. b/ VI Dyrektywy stwarza możliwość uznania za podatnika osobę przeprowadzającą sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą m.in. dostawę gruntów budowlanych, ale wymaga on zarazem ich zdefiniowania, czego ustawodawca polski nie uczynił.

Uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie od dokonania oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji na gruncie powołanych przepisów VI Dyrektywy stanowi, zdaniem skarżących, naruszenie dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył zakaz wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasadę nullum tnbutum sine legę poprzez uznanie za prawidłową wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, zgodnie z którą na skarżących ciąży obowiązek podatkowy a także naruszyć art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie norm prawa unijnego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego statusu podatnika VAT.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej ...