Orzecznictwo — Co jest działalnością twórczą, a co nie

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt SA/Sz 936/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Teresę i Wiesława K decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2003 r., nr PB 3.34- 4117/825-7/03 wprzedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2002 r., nr I US.PB-4/4110/P/93/28/S/L/02, stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7,50 zł. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do przyjęcia, że sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych jest działalnością twórczą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym wynagrodzenie za sprawowanie promotorstwa nie stanowi przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, uprawniającego do 50-procentowego wskaźnika kosztów jego uzyskania w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: u.p.d.o.f.). Organ podkreślił, że przedmiotem chronionym prawem autorskim jest dzieło ustalone we właściwej mu postaci, a nie sam proces twórczy, który w przyszłości doprowadzić może do powstania dzieła. Jakkolwiek pracę dyplomową uznano za utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, to jednakże osoba będąca promotorem nie była w żadnym stopniu współautorem. Wskazano, że działalność promotora pracy dyplomowej nie będąc działalnością twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie jest przedmiotem tego prawa, wobec czego osiągane w ramach tej działalności przychody nie stanowią tytułu do korzystania z praw autorskich i nie ma do nich zastosowania 50-procentowy wskaźnik kosztów uzyskania tych przychodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Brak w decyzji organu pierwszej instancji odrębnego stanowiska w kwestii charakteru przychodu i związanych z jego uzyskaniem kosztów z tytułu praw autorskich wynikających z prowadzenia seminariów dyplomowych wynikał stąd, że kwestia ta w procesie rozstrzygania potraktowana została tożsamo z promotorstwem prac dyplomowych. Wynika to z dokumentów uzyskanych od pracodawcy podatniczki, tj. od Uniwersytetu S, a w szczególności z uchwały senatu tej uczelni, w myśl których na wynagrodzenie zasadnicze jej pracownika dydaktyczno-naukowego składa się określona część wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego (20%), określona część wynagrodzenia z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych (60%) oraz pozostała część wynagrodzenia za pracę dydaktyczną i organizacyjną nie objętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego. Z wyjaśnień tego pracodawcy wynikało też, że wynagrodzenie w przypadku wszystkich umów o dzieło zawartych z Teresą K obejmowało 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem jednej z nich, której przedmiot nie podlega ochronie wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podobnie z wyjaśnień drugiego pracodawcy, tj. Akademii Rolniczej w S wynika, że wynagrodzenie zasadnicze podatniczki za 1997 r. objęte było prawami autorskim w 50% z tytułu prowadzonych wykładów i 25% z tytułu prac naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego — Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie zarzucono, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nie zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie i prowadzenie oryginalnych w formie i treści seminariów dyplomowych oraz z tytułu wynagrodzenia za promotorstwo prac dyplomowych. W uzasadnieniu zakwestionowane zostało stanowisko organu odwoławczego w zakresie dotyczącym podniesionego w odwołaniu zarzutu braku jakiegokolwiek uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania przez płatnika (Akademię Rolniczą w S zaniżonego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Teresę K jako wynagrodzenie za prowadzenie w ramach godzin ponadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie wykładów, seminariów magisterskich, dyplomowych i doktorskich. Nadpłaty tej dotyczyło uzupełnienie wniosku o jej stwierdzenie zawarte w piśmie podatników z dnia 23 września 2002 r. Wskazano przy tym na brak możliwości tożsamego potraktowania zagadnienia nadpłaty powstałej przy opodatkowaniu przychodów z tytułu wynagrodzenia za ponadobowiązkowe zajęcia dydaktyczne z zagadnieniem nadpłaty powstałej przy opodatkowaniu przychodów za promotorstwo prac dyplomowych. Kwestionując prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w kwestii twórczego charakteru roli promotora w powstaniu pracy dyplomowej, zarzucono, że dokonana przez organy ocena tego charakteru wynikała ze słownikowej definicji pojęcia „promotor”, nie uwzględniała natomiast rzeczywistej roli, jaką spełniał pracownik naukowo-dydaktyczny w procesie tworzenia pracy dyplomowej, wytworzenie której było warunkiem otrzymania wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowość i zadeklarowanej przez podatników nadpłaty skorygowanej wysokości zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez Teresę K tytułem wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych oraz za prowadzenie ponadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie wykładów i seminariów dyplomowych. Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podniesiono, że stanowisko organu odwoławczego pozostawało w sprzeczności ze zgłoszonym przez podatników żądaniem stwierdzenia nadpłaty, skoro zarówno z pisemnego wniosku z dnia 23 września 2002 r. jak i z przywołanego przez organ odwoławczy pisma Kwestora Akademii Rolniczej w S z dnia 21 października 2002 r. wynikało, że spór o wysokość naliczonych przez płatnika kosztów uzyskania przychodów dotyczy przychodu uzyskanego przez Teresę K w 1997 r. tytułem wynagrodzenia za ponadwymiarowe nadobowiązkowe godziny przeprowadzonych zajęć dydaktycznych, do których zastosowany został 20-procentowy wskaźnik kosztów.

Poza sporem, w świetle zarządzenia nr 23 Rektora Akademii Rolniczej w S pozostawało, że na wynagrodzenie zasadnicze pracownika naukowo-dydaktycznego tej uczelni składała się w 50% wynagrodzenie z tytułu chronionego prawem autorskim nie tylko przygotowania i wygłoszenia wykładów, ale również opracowania programów zajęć dydaktycznych. Skoro zatem wynagrodzenie za opracowanie programów zajęć dydaktycznych przypadające w ramach wynagrodzenia zasadniczego jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania z praw autorskim, logiczny był wniosek, że wynagrodzeniem o takim samym charakterze było wynagrodzenie za opracowanie programu zajęć dydaktycznych w formie ćwiczeń i seminariów wykonane w ramach zadań ponadnormatywnych (nadobowiązkowych). Skoro organ odwoławczy nie wyjaśnił tej kwestii, decyzję uznać należało za wydaną w tym zakresie z naruszenie...