Orzecznictwo - Inwestycja finansowana z pożyczki podmiotu powiązanego (i interpretacja po terminie)

Wnioskiem, złożonym do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 27 czerwca 2006 r. C. sp. z o.o. (zwana dalej skarżącą lub spółką) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka od 2000 r. zaciągnęła szereg pożyczek na inwestycje związane z budową domów mieszkalnych. Pożyczek udzielali zarówno udziałowcy, jak inne podmioty, nie mające na terytorium Rzeczpospolitej siedziby ani zarządu. Pożyczki wielokrotnie przekraczały wartość kapitału zakładowego spółki, a w chwili zaciągnięcia kredytu bankowego pożyczki zostały podporządkowane jego spłacie. W 2005 r. pożyczkodawca nabył kolejne udziały w spółce i tym samym wartość jego udziałów przekroczyła 25 %. Należne odsetki od pożyczek - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm. -zwana dalej pdop) - zwiększają koszty inwestycji, ponieważ nie została ona jeszcze ukończona.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w świetle obowiązujących przepisów odsetki od pożyczki, zwiększające wartość inwestycji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne, jeśli pożyczka została udzielona przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał mniej niż 25 % udziałów, natomiast w momencie zapłaty będzie posiadaczem ponad 25 % udziałów i czy analogicznie będzie wyglądało rozliczenie tej inwestycji, jeżeli udziałowiec będzie w posiadaniu ponad 25 % udziałów zarówno w momencie naliczania odsetek jak i w momencie zapłaty.

Skarżąca powołując uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodów, (w tym odpisów amortyzacyjnych), zawarte w art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 pdop, w szczególności art. 16g uznała, iż odsetki naliczone od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania zwiększają jego wartość początkową niezależnie od tego, jaki w danym momencie jest status pożyczkodawcy jako udziałowca. Po zakończeniu inwestycji stanowią niewyodrębnioną część wartości początkowej środka trwałego. Wartość ta, jako całość, jest podstawą do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki zasadą w prawie podatkowym jest, że kosztem uzyskania mogą być tylko zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu uzyskania przychodu. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadkach objętych regulacjami o charakterze szczególnym, tj. art. 16g i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (cienka kapitalizacja). Mając na uwadze, iż przepisy szczególne nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej Spółka twierdzi, że wolą ustawodawcy było ograniczenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji (przy realizacji inwestycji) do przypadków kiedy odsetki zostały naliczone i zapłacone po zakończeniu inwestycji, tj. po dniu oddania środka trwałego do używania. Tylko wtedy można mówić o uzależnieniu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od statusu pożyczkodawcy / udziałowca w momencie ich zapłaty.

Postanowieniem z 25 września 2006 r. doręczonym Skarżącej 9 października 2006 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo winny być wzięte pod uwagę wprowadzone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. Z treści w/w przepisu wynika, iż jeżeli odsetki są wypłacone podmiotowi posiadającemu nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zdefiniowanego zadłużenia osiągnęła wskazany limit, podatnik obowiązany jest dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetki w pełnej poniesionej wysokości winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca pismem z dnia 14 października 2006 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie zgodnie z regulacjami art. 14b 3, § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) z powodu niewydania postanowienia w terminie przewidzianym w art. 14b § 3, czyli w terminie 3 miesięcy. W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 października 2006 r. natomiast trzymiesięczny termin upłynął 27 września 2006 r. Zdaniem spółki na podstawie wskazanych powyżej przepisów organ podatkowy od dnia, w którym upłynął trzymiesięczny termin do wydania postanowienia, jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Ustawodawca tak sformułował paragraf 3 art. 14b, że określa on jednoznacznie moment, w którym interpretacja przedstawiona przez podatnika w zapytaniu staje się wiążąca dla organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż ze względu na swoją szczególną sytuację, przedstawioną we wniosku oraz konieczność złożenia do 30 września 2006 r. stosownych sprawozdań finansowych za rok 2005, starała się uzyskać od organu wiążące informacje na temat jego stanowiska w sprawie. W dniu 27 września 2006r, z udzielonej przez organ informacji wynikało, iż postanowienie czekało wciąż na podpis osoby upoważnionej. Tymczasem na doręczonym spółce piśmie widnieje data 25 września 2006 r., co na podstawie powyższych informacji skarżąca poddaje w wątpliwość.

Spółka zauważyła, że termin, o którym mowa w § 3, może, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy zostać przedłużony do 4 miesięcy, o czym organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek (art. 14a § 4 O.p.), czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Zatem, zdaniem spółki, określony w art. 14b § 3 O.p. termin upłynął przed dniem prawidłowego doręczenia postanowienia zawierającego interpretację i tym samym przedstawiona przez nią interpretacja stała się wiążąca. Dodatkowo na poparcie swych twierdzeń spółka wskazała, iż aby podatnik, mógł skorzystać z uregulowań art. 14 § 3 O.p. musi mieć możliwość dokładnego stwierdzenia, kiedy mija termin do wydania interpretacji przez organ podatkowy i zaczyna obowiązywać jego stanowisko. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, dniem wydania postanowienia jest dzień prawidłowego doręczenia postanowienia podatnikowi.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że organ 1 instancji nie odniósł się do podniesionych przez nią we wniosku argumentów dotyczących zakazu rozszerzającej interpretacji przepisów szczególnych, czyli art. 16 ust. 1 pkt. 12, 60 i 61 pdop.

Decyzją z 27 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 O.p. odmówił zmiany postanowienia organu l instancji. Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, iż jednym z elementów, które powinno zawierać każde postanowienie jest wymieniona w art. 217 § 1 pkt 2 O.p. "data jego wydania". W świetle dotychczasowego orzecznictwa "data wydania postanowienia" i "data doręczenia postanowienia" są odrębnymi pojęciami normatywnymi dotyczącymi różnych czynności procesowych i dlatego za datę wydania postanowienia uznaje się datę podpisania go przez osobę upoważnioną do jego wydania.

Z treści art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy ma na wydanie interpretacji 3 miesiące. Biorąc pod uwagę przedstawiony w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej sposób liczenia terminów, określonych w miesiącach, stwierdził iż termin rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Spółki upływał w dniu 27 września 2006 r., natomiast na postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie figuruje data 25 września 2006 r. Ponadto z potwierdzenia nadania powyższe postanowienie wynika, że zostało wysłane pocztą w dniu 27 września 2006 r. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane (podpisane) i wysłane w ustawowym 3 miesięcznym terminie od dnia wpływu do organu wniosku Spółki. Podkreślił jednocześnie, iż podważanie przez Spółkę w zażaleniu wiarygodności daty 25 września 2006 r., wpisanej na zaskarżonym postanowieniu nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ustawy o pdop organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce udzielanie Spółce przez jej udziałowców i nieudziałowców pożyczek, co oznaczało konieczność wzięcia pod uw...