NSA: Brak duplikatów faktur powoduje utratę prawa do odliczenia VAT

Z uzasadnienia: Dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Jednak potwierdzenie tego stanu rzeczy w momencie kontroli podatkowej powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. W sytuacji gdy podatnik utracił tę dokumentację w wyniku pożaru, winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 148/09 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 148/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 czerwca 2007 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Opisując stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stwierdzając, że w rozliczeniu za IV kwartał 2004 r. uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur, których oryginałów bądź duplikatów spółka nie posiadała. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku pożaru, który miał miejsce 24 stycznia 2005 r. spłonęły dokumenty handlowe podatnika. Spółka dopiero w trakcie kontroli odtwarzała dokumentację finansowo-księgową przedstawiając duplikaty faktur dokumentujących nabycie towarów. W oparciu o odtworzoną dokumentację sporządzono wydruki rejestrów zakupu za poszczególne okresy 2004 r. Organ kontroli skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z duplikatów faktur przedłożonych do dnia zakończenia kontroli. W zakresie podatku należnego organ przyjął dane wynikające z rejestru sprzedaży za październik i listopad 2004 r., które jako jedyne dokumenty nie zostały utracone w wyniku pożaru. Do dnia zakończenia kontroli nie przedstawiono żadnych oryginałów ani duplikatów faktur sprzedaży dotyczących IV kwartału 2004 r. ani rejestru sprzedaży za grudzień 2004 r. Wartość więc sprzedaży za październik i listopad 2004 r. ustalono według zachowanych rejestrów sprzedaży, a za grudzień 2004 r. przyjęto różnicę pomiędzy sprzedażą wynikającą z deklaracji VAT-7K za 4 kwartały 2004 r. a wartością sprzedaży wynikającą z rejestrów sprzedaży za 11 miesięcy tego roku. Dokonano także porównania wartości netto z deklaracji CIT-2 dot. podatku dochodowego od osób prawnych oraz deklaracji VAT-7K w zakresie podatku od towarów i usług w celu ustalenia wielkości sprzedaży przypadającej na grudzień 2004 r. Z porównania wynikało, że przychody wg deklaracji CIT są wyższe od łącznej kwoty sprzedaży netto wykazanej w deklaracji VAT-7K, a różnica ta może stanowić inne przychody z działalności gospodarczej niezwiązane ze sprzedażą. Organ przyjął zatem wielkość sprzedaży za IV kwartał wg deklaracji VAT-7K. Sprawdzono kontrahentów spółki; zweryfikowano wartość sprzedaży; stwierdzono, że w dokumentach księgowych jednego z nich znajduje się faktura wystawiona przez spółkę, której nie ujęto w zachowanym rejestrze sprzedaży za ten miesiąc, a kwota podatku należnego nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004 r. W konsekwencji organ przyjął do rozliczenia podatek należny w kwocie z deklaracji VAT-7K za IV kwartał powiększonej o podatek należny z tej faktury.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 25 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 27 kwietnia 2004 r.") organ wskazał, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat. Zdaniem organu nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. Skoro w rozpoznawanej sprawie odtworzono tylko część dokumentów, to tylko one mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro podatnik nie dysponował fakturami dokumentującymi zasadność odliczenia wskazanego w deklaracji, to tym samym należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, ponieważ określenie podatku należnego było możliwe na podstawie zachowanych rejestrów sprzedaży.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie lub ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji. Organom podatkowym zarzucono przy tym naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przerzucenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego na podatnika. Ponadto wskazano na uchybienie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne ustalenie podatku naliczonego i pominięcie zdarzenia losowego, w wyniku którego doszło do utraty faktur. Dodatkowo organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 109 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, że to z winy podatnika doszło do zaniżenia podatku naliczonego.

2.2. Strona w szczególności wyjaśniała, że ze względu na zachowania swoich kontrahentów nie była w stanie w trakcie postępowania zebrać duplikatów faktur. W takiej sytuacji organ podatkowy rozstrzygając sprawę winien był uwzględnić w decyzji szczególną sytuację losową i brak winy podatnika. Powołując się na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo sądowe, skarżąca wskazała, że zniszczenie faktur VAT należało potraktować jak zniszczenie towarów zakupionych na podstawie tych faktur, a co za tym idzie nie można było pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bezzasadność zarzutów skargi.

Sąd przywołując stan faktyczny sprawy wskazał, że treść § 25 i § 26 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. jest jasna. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak powoduje, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie oznacza to, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono.

3.2. Sąd podkreślił, że § 25 ww. rozporządzenia precyzyjnie i bezwarunkowo reguluje sytuację, kiedy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu np. w czasie pożaru, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w tej sprawie nie naruszyły prawa, natomiast sam podatnik, którego faktury uległy zniszczeniu, nie posiadając ich duplikatów w trakcie kontroli podatkowej, pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana w tej sprawie przez organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, w szczególności okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym duplikatów faktur dokumentujących zakupy w IV kwartale 2004 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Za bezzasadny zatem Sąd uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

3.3. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07, w którym stwierdzono, że przepisy wspólnotowe nie stoją na przeszkodzie aby państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 3 i 4 u.p.t.u. nastąpiło w ramach decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2004 r., ponieważ w deklaracji podatkowej wykazała ona kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Organ kontroli skarbowej po określeniu prawidłowej wysokości tego zobowiązania miał zatem obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu; WSA uznał, że ww. przepis pozwala pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku na tej podstawie, że podatnik na skutek zdarzeni...