Orzecznictwo: Najem czy usługi noclegowe?

Dla zakwalifikowania danej usługi najmu do grupowania 55.2 PKWiU i uzyskania przychodów ze świadczenia usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm) nie ma znaczenia to, czy są one świadczone dla jednostek gospodarki narodowej czy dla ludności.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 697/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Gd 697/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 17 lutego 2003 r. pomiędzy J. K., jako wynajmującym, a spółką "G." [...] (zwanej dalej: spółką), jako najemcą, doszło do zawarcia umowy określonej przez strony, jako "umowa najmu pokoi gościnnych w domkach letniskowych". Na mocy wskazanej umowy wynajmujący zobowiązał się do oddania do dyspozycji najemcy pokoi gościnnych zlokalizowanych w należącym do niego domku letniskowym w S. od II połowy czerwca do końca sierpnia każdego roku. Strony ustaliły, że kwaterunek osób na pobyt w domku odbywać się będzie na podstawie skierowania spółki lub agenta sprzedającego usługę, oraz że należność płatna wynajmującemu przez najemcę będzie uzależniona od faktycznego okresu wykorzystania pokoi przez osoby skierowane na pobyt, przy zastrzeżeniu, że niedotrzymanie warunków umowy przez wynajmującego oraz stwierdzenie niezgodności wyposażenia domku w określonym w załączniku nr 1 wyposażeniem, upoważni najemcę do potrącania 50 % należności. Wskazany załącznik, jako integralna część umowy, oprócz wykazu wyposażenia i jego standardu, posłużył stronom do ustalenia ceny wynajmowanych pokoi, którą ustalono na 108,50 zł brutto za dobę za cały domek. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W związku z wyżej wskazaną umową, J. K. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a następnie w dniu 27 stycznia 2006 r., zeznanie podatkowe PIT 28, w którym wykazał osiągnięty w 2005 r. przychód w kwocie 2.393,58 zł, stosując do jego opodatkowania właściwą dla przychodów uzyskanych z najmu stawkę podatkową 8,5% - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm) zwanej dalej: u.z.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 14 lutego 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 407 zł, przyjmując, że podatnik powinien zastosować 17% stawkę tego podatku.

W ocenie organu podatnik wykazał i uiścił podatek w wysokości niższej niż należna, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby uzyskiwał przychody z tytułu umowy najmu, lecz opodatkowane wyższą stawką przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na działalności usługowej świadczonej przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.2). Organ podkreślił, że przychody z najmu są opodatkowane niższą stawką podatkową, w sytuacji gdy będąca ich podstawą umowa, nie została zawarta w ramach prowadzonej przez wynajmującego pozarolniczej działalności gospodarczej. J. K. prowadził jednak w zakresie najmu działalność mieszczącą się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym uzyskane przez niego przychody podlegają opodatkowaniu 17% stawką, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 lit d u.z.p.d.o.f. odnoszącej się m.in. do świadczenia usług przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2). Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie analizy postanowień umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką, którą ocenił, jako czynność pozorną. W ocenie organu zapisy zawartej umowy świadczyły bowiem o tym, że rola spółki sprowadzała się jedynie do pośredniczenia w zawieraniu przez J. K. umów najmu z innymi osobami.

3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając między innymi naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. poprzez zastosowanie stawki 17% do czynności wynajmu, który nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

4. Decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w istocie bez znaczenia pozostaje, czy podstawą uzyskiwanych przez podatnika przychodów były czynności wykonywane na podstawie umowy najmu, czy też nie, lecz to, jaki mają one faktycznie charakter. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że poprzez wynajem domku letniskowego podatnik świadczył objęte grupowaniem 55.23.13 PKWiU usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Uzasadniając tą tezę organ stwierdził, że choć w umowie z dnia 17 lutego 2003 r. wskazano, iż jest zawierana na czas nieokreślony, najem był jednak prowadzony wyłącznie w sezonie letnim. O krótkotrwałym charakterze wynajmu w ocenie organu świadczyła ponadto okoliczność ustalenia w umowie zasad przyjmowania klientów tj. na okres nie krótszy niż 7 dni, dodatkowo ograniczony godzinowo od godziny 16 w sobotę do godziny 11 następnej soboty, sposób ustalania czynszu za okres faktycznie wykorzystywany, z uwzględnieniem stawki dobowej oraz możliwość dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu szkód i strat bezpośrednio od osób korzystających z domku. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom podatnika fakt, iż umowa została zawarta ze spółką, która zajmuje się zarówno pozyskiwaniem jak i bieżącą obsługą turystów, nie może mieć wpływu na zmianę kwalifikacji faktycznie świadczonych przez podatnika czynności. Fakt ten świadczył bowiem jedynie o tym, że J. K. w celu realizacji zamierzonych działań, tj. sezonowego wynajmu domku letniskowego, korzysta z usług drugiego podmiotu gospodarczego. Organ stwierdził jednocześnie, że nie kwestionuje postanowień zawartej miedzy stronami umowy ani w zakresie wysokości i sposobu ustalania czynszu ani też faktu, iż umowa została zawarta na czas nieokreślony. W ocenie organu z postanowień tych bezspornie jednak wynika, że przedmiot najmu tj. pokoje gościnne (domek letniskowy) w okresie od połowy czerwca do końca sierpnia 2005 r. został przeznaczony przez właściciela na cele turystyczne (przyjmowanie letników).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. K. wniósł o uchylenie powyższe decyzji, w całości podtrzymując zarzuty naruszenia prawa podniesione w odwołaniu.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, jakiego rodzaju czynności zostały wykonane przez skarżącego ze skutkiem uzyskania przez niego w 2005 r. przychodu w wysokości 2.393,58 zł. Powołując się na art. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. sąd wskazał, że ustalając charakter dokonywanych czynności organ nie przedstawił innych, poza zawartą umową dowodów, które podważyłyby treść zawartych w niej zapisów. W ocenie sądu wbrew przekonaniu organu odwoławczego, wskazana umowa pozostawała właściwa dla ustalenia zakresu i charakteru dokonanych przez skarżącego czynności, w tym w zakresie współuczestniczących w tych czynnościach podmiotów.

8. Dokonując analizy powyższej umowy najmu sąd wskazał, że jej przedmiotem są umeblowane pokoje gościnne, wchodzące w skład należącego do skarżącego domku letniskowego położonego w S.. Sąd nie kwestionował stanowiska organów podatkowych, że domek letniskowy, przy spełnieniu określonych warunków, może mieścić się w kategorii "umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania", o których mowa w Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług w grupie 552. Podstawowym w tym zakresie jednak warunkiem pozostaje okoliczność...