NSA i delegacje: Podatnik powinien uprawdopodobić związek wyjazdów służbowych z prowadzoną działalnością

Tezy informacyjne: I. W ramach swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny może krytycznie podejść do każdego dowodu zebranego przez organy podatkowe i do każdego twierdzenia na ich temat, które zostało sformułowane w kontrolowanej decyzji administracyjnej. II. Obowiązek nałożony na organy podatkowe przez art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma charakteru bezwzględnego, lecz musi uwzględniać konstytucyjną zasadę sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko–Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 321/08 w sprawie ze skargi J. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i następców prawnych zmarłej M. K., tj. E. K. i P. K., na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 321/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. i M. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2006 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że Dyrektor IS w L., podjętą na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) w.w. decyzją z dnia 9 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2005 r., nr [...], określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 77.876,80 zł.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że decyzja Dyrektora IS w L. z dnia 17 maja 2004 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia 24 marca 2004 r., nr [...], określającą zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 77.886,40 zł, została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 500/04.

Uwzględniając w.w. wyrok, Dyrektor IS w L. uchylił decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia 24 marca 2004 r., nr [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu wskazań zawartych w wydanej przez Dyrektora IS w L. w decyzji nr [...] z dnia 24 marca 2005 r. i w.w. wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r., Dyrektor UKS w L. wydał w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 77.876,80 zł.

2.3. Przechodząc do oceny merytorycznej organ odwoławczy stwierdził, że racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki są to te wydatki, o czym napisał organ kontroli skarbowej, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu. Podniósł nadto, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie podnosił kwestii spadku zyskowności, a na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można dowieść, że koszty podróży służbowych stanowią koszt podatkowy dlatego, że m.in. dzięki ich poniesieniu firma zaadoptowała 500 m² powierzchni handlowej w lokalu przy ul. S. [...], poniosła koszty na wyposażenie sklepu, zwiększyła zatrudnienie pracowników, zwiększyła obroty w stosunku do lat ubiegłych, uruchomiła placówkę handlową, czyli osiągnęła sukces gospodarczy. Proces dowodzenia, że jakiekolwiek koszty, w tym koszty podróży służbowych, można było zaliczyć do kosztów podatkowych, miało w ocenie Dyrektora IS charakter indywidualny, w ramach tego procesu należało wskazać takie indywidualne dowody, które uprawdopodobniłyby, że w tym przypadku koszty podróży służbowych poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedstawił, pomimo znacznego upływu czasu od wszczęcia w dniu 4 lipca 2003 r. postępowania kontrolnego, żadnej dokumentacji kontraktowej, umowy przedwstępnej, zlecenia zamówienia, oferty, listu intencyjnego, protokołu rozmowy odbytej z kontrahentem, bądź też innych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że odbyte przez córkę Skarżących – E. K. - podróże służbowe miały na celu osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Łodzi skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS z dnia 9 marca 2006 r., Skarżący zarzucili naruszenie: (1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że koszty podróży służbowych odbytych w 2001 r. przez E. K. nie stanowiły kosztów podatkowych oraz (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p., poprzez (a) brak wszechstronnego i zarazem wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału, skutkującego w konsekwencji niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, w tym zwłaszcza bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych strony postępowania, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co doprowadziło do oparcia decyzji na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym sprawy; (b) niedopuszczalne przerzucenie ciężaru i obowiązku dowodzenia procesowego na stronę postępowania oraz (c) przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i dokonania w istocie oceny dowolnej.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Łodzi stwierdził, że nie zaistniały w sprawie przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku tegoż Sądu z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 500/04, co oznaczało, że rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tym wyroku.

4.2. W pierwszej kolejności WSA w Łodzi podniósł, że sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez Skarżących do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2001 wydatków poniesionych na podróże służbowe E. K. oraz niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tymi podróżami.

Powołując się na art. 22 ust. 1 zd. Pierwsze u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na poprawcie tego poglądu Sąd pierwszej instancji powołał się m.in. na wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92, z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, Lex nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, Lex nr 42449.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący jako dowód poniesienia w 2001 r. wydatku z tytułu podróży służbowej E. K. przedstawił, co wynikało z załączonych akt administracyjnych, polecenie delegacji służbowej oraz kopię niektórych kart z kalendarza. W ocenie WSA w Łodzi, zasadnie więc organy podatkowe uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że związek między wydatkiem a osiągnięciem przychodu - jeśli są wątpliwości - winien wykazać podatnik. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Nadto, powinien być to taki dowód, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku. W interesie Skarżących leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1345/96, Lex nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 714/97, Lex nr 31760).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zapisy w kalendarzu czy samo wystawienie polecenia delegacji służbowej, wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły stano...