NSA: O sposobie opodatkowania zestawów (kompletów) wydawniczych decyduje podatnik

W świetle art. 19 ust. 13 pkt 3 i art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z punktem 49 załącznika nr 3 do ustawy, w przypadku sprzedaży czasopism wraz z załączonymi do nich dodatkowymi przedmiotami nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży, co oznacza, że - co do zasady - mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (moment powstania obowiązku podatkowego i stawka podatku).

Jedynie w przypadku, gdy pomiędzy czasopismem jako rzeczą główną i dodatkiem jako towarem pomocniczym, zachodzi faktyczna i trwała (stała) więź funkcjonalna, wskazująca, że dodatek musi być używany jako rzecz pomocnicza w stosunku do czasopisma, stanowiąc jego integralną część, i nie prowadzi to do nadużycia prawa, na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, dostawę towarów ujętych w ramach tzw. zestawów (kompletów) wydawniczych, należałoby traktować jako jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc stosować do niej normy opodatkowania określone dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. Spółki z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/08 w sprawie ze skargi W. B. Spółki z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od W. B. Spółki z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wydawnictwa B. sp. z o.o. sp. k. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd podał, że pismem z 25 lutego 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi ona działalność wydawniczą w zakresie czasopism. Kolportuje czasopisma do ich ostatecznych nabywców przez dystrybutorów będących podatnikami VAT oraz przez system prenumeraty skierowanej zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje dostawy wydawanych przez siebie czasopism z załącznikami, tj. różnego rodzaju towarami wytwarzanymi często metodą inną niż poligraficzna. Zdarza się, że cena czasopisma bez załącznika różni się od ceny tego samego czasopisma z załącznikiem, przy czym spółka nigdy nie dokonuje dostawy samego załącznika bez czasopisma. W związku z powstającymi wątpliwościami co do stawki VAT, jaka powinna być stosowana przy dostawie czasopism z załącznikami spółka - z ostrożności, rozważa opodatkowanie transakcji dostawy omawianych czasopism z załącznikami stawką VAT 22% (w sytuacji gdy ma miejsce dostawa czasopism bez załączników spółka stosuje 7% stawkę VAT).

W oparciu o ww. stan faktyczny spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko zakładające, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostawy czasopism z załącznikami, w sytuacji, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych czasopism.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączonego do niego gadżetu. Podkreślił, że tylko dostawa czasopisma będzie podlegała, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką VAT 7%, natomiast dostawa dołączonych do tego czasopisma gadżetów opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie gadżetów (jako odrębnych od czasopisma towarów). Ponieważ dostawę każdego towaru w ramach zestawu należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, analogicznie jak w przypadku określenia właściwej stawki podatku należy postąpić także w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, organ stwierdził, że jeżeli chodzi o dostawę czasopisma będącego przedmiotem zapytania, podstawę powstania obowiązku podatkowego stanowi przepis art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., natomiast w stosunku do załączonych do przedmiotowych czasopism gadżetów obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, na zasadach ogólnych.

1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wystosowane przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

- art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy czasopism z załącznikami powinien być określany odrębnie dla samych czasopism (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.) i odrębnie dla załączników (zgodnie z art. 19 ust. 1-4 u.p.t.u.);

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne uzasadnienie prawne kwestii objętych interpretacją.

Wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżąca podnosiła, że Minister Finansów niesłusznie uznał, jakoby dla potrzeb ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT czynność dostawy czasopism wraz z załącznikami należało rozpatrywać jako dostawę dwóch odrębnych towarów, w żaden sposób ze sobą niepowiązanych. Zdaniem skarżącej należałoby przyjąć, że transakcja stanowi pojedynczą dostawę złożoną z dwóch ściśle związanych ze sobą elementów, z których jeden - dostawa czasopism - ma charakter dominujący, drugi zaś - załączanie gadżetu - charakter dodatkowy, poboczny, nieodłącznie związany jednakże ze świadczeniem głównym. W konsekwencji właściwym, zdaniem spółki, jest przyjęcie jednolitego podejścia w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy czasopisma z załącznikiem zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.

W ocenie spółki fakt załączenia towaru do danego czasopisma nie zmienia specyficznego charakteru realizowanych dostaw, a w ramach tych dostaw nadal funkcjonują specyficzne formuły rozliczeń sprzedaży pomiędzy spółką a firmami kolporterskimi.

Jednocześnie uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych spółka wyjaśniła, że przedmiotem zapytania w ramach wniosku było tylko jedno pytanie dotyczące kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w odniesieniu do dokonywanych przez nią dostaw czasopism z załącznikami. Tymczasem - w ocenie skarżącej - zarówno w interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie organ skoncentrował się na kwestii zastosowania odpowiedniej stawki VAT dla towarów, których dostaw dokonuje spółka. Z treści wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika, że wnioski przedstawione w zakresie stosowania prawidłowej dla danej transakcji stawki podatku bezpośrednio implikują konsekwencje dla ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych transakcji, co zdaniem spółki jest nieuzasadnione. Wobec powyższego skarżąca wskazała, że organ naruszył przepis art. 14c O.p. w związku z faktem, ...