Znaku towarowego w rejestracji nie można amortyzować

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 670/08 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od E. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 670/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 56.315, 00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o następujące kwoty: 123.240, 00 zł - stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od znaku towarowego "E." wniesionego aportem do Spółki Akcyjnej E. przez E. P. W. Sp. j.; 8.081, 32 zł - stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości firmy, która w ramach aportu przedsiębiorstwa E. P. W. Sp. j. została wniesiona do Spółki Akcyjnej E.; 6.064, 75 zł - stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do spółki w formie aportu, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego.

Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu odwołania spółki - decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając podjętą decyzję organ odwoławczy zauważył, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tj. w 2005 r. i 2006 r. przepis art. 16b ust.1 pkt 6 tej u.p.d.o.p. stanowił, iż amortyzacji podlegają: prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Organ drugiej instancji podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" oraz definicji "znaku towarowego". W związku z tym, zasadnym jest odwołanie się do odrębnej regulacji prawnej - ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.; zwanej dalej: "pwp"). Cytowana ustawa nie posługuje się pojęciem "prawo do znaku towarowego", używa natomiast pojęcia "prawo ochronne na znak towarowy". Przepis art. 121 pwp stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne; udzielenie tego prawa następuje w drodze decyzji (art. 147 ust. 1 tej ustawy). Udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Stosownie do postanowień art. 153 ust. 1 pwp, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo wyłącznego używania znaku towarowego jest prawem majątkowym. Zdaniem organu odwoławczego, nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. Rola prawotwórcza przyznana jest "aktowi rejestracji" dokonanemu przez Urząd Patentowy. Na gruncie ustawy pwp, mogą co prawda istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego, o którym mowa w art. 153 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, t.j. w 2005 r. i 2006 r., przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p., przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem spółka w badanym okresie dysponowała prawem do niezgłoszonego i niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższymi konstatacjami organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez spółkę za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 123.240,00 zł.

Odnosząc się do zakwestionowania wartości dodatniej firmy organ wskazał, że pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle powołanego przepisu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w jej art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje natomiast pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Zdaniem organu odwoławczego, pod pojęciem takich długów należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym. W analizowanym kontekście, eliminacji podlegają te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem prowadzonej przez niego działalności.

Jak podkreślił organ drugiej instancji, o wystąpieniu dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (w rozumieniu wskazanym powyżej) wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Wystąpienie dodatniej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostaje obliczona jako suma ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast nie wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może przewyższać wartości, stanowiącej różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (art.16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji - w oparciu o dokumenty źródłowe i ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania - dokonał wyliczenia wartości firmy, przyjmując że:

1) 1.199.000,00 zł to wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny,

2) 3.156.632,72 zł to wartość rynkowa aktywów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

3) 1.737.332,13 zł to zobowiązania krótkoterminowe, zaliczone przez organ pierwszej instancji do kategorii długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Wykazane po stronie pasywów zobowiązania wobec właścicieli w kwocie 255.000,00 zł, uznane zostały przez organ pierwszej instancji za zobowiązania niezwiązane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu do nowozawiązanej spółki. Zaprezentowane w decyzji w tym zakresie stanowisko, organ odwoławczy uznał za zasadne, bowiem zobowiązania te nie powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą, lecz w wyniku zaksięgowania (jako zobowiązania spółki wobec Wspólników) nadwyżki powstałej w związku z obniżeniem Jej kapitału,

4) 1.419.300,59 zł to wartość rynkowa składników majątkowych, ustalona zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości w wysokości 3.156.632,72 zł pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki jawnej w wysokości 1.737.332,13 zł).

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wartość firmy, ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. (różnica pomiędzy wartością nominalną akcji w kwocie 1.199.000,00 zł wydanych za aport i wartością rynkową składników majątkowych, ustaloną w sposób wskazany powyżej na kwotę 1.419.300,59 zł) nie jest wartością dodatnią.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

W motywach skargi spółka podniosła, że żaden z przepisów prawa nie obliguje użytkownika znaku towarowego do jego rejestracji. Prawo do znaku towarowego nie jest tworzone w drodze decyzji administracyjnych, a decyzja rejestrująca znak towarowy nie ma charakteru konstytutywnego. Znak towarowy został wniesiony w drodze aportu przedsiębiorstwa, aport został wyceniony prawidłowo, co potwierdziła opinia biegłego rewidenta, a spółka została zarejestrowana w KRS przez Sąd.

W opinii spółki, wartość firmy, w momencie wnoszenia jej aportem do spółki była wartością dodatnią i w całości została przekazana do kapitału zakładowego skarżącej. Wynika to z opinii biegłego rewidenta, która kontrolowana jest przez Sąd, a ustalenia te nie mogą być kwestionowane przez organy skarbowe.

Strona zaznaczyła także, że zobowiązania spółki jawnej w stosunku do wspólników stanowią element przedsiębiorstwa ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, szczególnie że powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym należy je traktować na równi z niewypłaconą dywidendą w spółce kapitałowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii amortyzacji "prawa do znaku towarowego". Powołując się na treść art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że amortyzacji podlega nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo do znaku towarowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Takie sformułowanie przepisu oznacza, że amortyzacji nie podlega sam "znak towarowy", lecz prawo do tego znaku, które musi spełniać kryterium uznania go za prawo majątkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "prawo do znaku towarowego". Nie definiuje tego pojęcia również ustawa pwp używając określenia "prawo ochronne na znak towarowy". Przez uzyskanie prawa ochronnego (art. 153 ust. 1) nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy, co przesądza o tym, że rejestracja jest aktem konstytutywnym- rodzącym prawo podmiotowe, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy spółka z wnioskiem o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy wystąpiła do Urzędu Patentowego w dniu 17 października 2007 r. (potwierdzenie przyjęcia wniosku 29.10.2007 r.), to brak jest podstaw, aby za okres wcześniejszy objęty zaskarżoną decyzją (od listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.) miała prawo z tytułu tego znaku dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdza to, zdaniem Sądu, treść art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że prawo do znaku towarowego może być ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego, zaś odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane za okres wsteczny.

Odnosząc się do kwestii określenia wartości firmy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Sąd także podzielił stanowisko organu podatkowego. Sąd zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 16g ust.2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którą ustala się biorąc pod uwagę zasady określone w ust. 3 i 5 tej ustawy, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zami...