Wypłaty dla pracowników dokonanych z podziału zysku jako KUP

Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Z tych tez względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną. Czym innym niż wypłata dywidendy wspólnikowi jest natomiast wypłacanie przewidzianych regulaminem wewnętrznym spółki świadczeń zatrudnionym w niej pracownikom, nawet jeżeli źródłem środków na realizację tejże wypłaty będzie osiągnięty przez spółkę w poprzednim roku zysk netto.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W dniu [...] 2009 r. wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek "A" Spółki Akcyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników dokonanych z podziału zysku wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości Spółka sporządza roczne sprawozdania finansowe. Po ocenie i wydaniu opinii przez uprawnionego biegłego rewidenta, Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy zatwierdza to sprawozdanie podejmując stosowną uchwałę. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmuję również uchwałę o sposobie podziału wyniku finansowego netto, przeznaczając część na wypłatę nagród z zysku dla uprawnionych pracowników. Na podstawie Protokołu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy sporządzonego w formie aktu notarialnego, Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy. Osiągnięty przez Spółkę zysk netto za lata obrotowe 2005, 2006 i 2007 w części przeznaczony był na wypłatę dla pracowników. Kwoty przekazane na wypłaty dla pracowników obejmowały wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Na okoliczność wypłaty nagrody z zysku sporządzony był Regulamin wypłaty, zatwierdzony przez zarząd. Do nagrody z zysku uprawnieni byli pracownicy Spółki, z wyjątkiem członków Zarządu Głównego Księgowego, którzy pozostawali w zatrudnieniu w ostatnim dniu kalendarzowym roku, za który wypłacana była nagroda z zysku. Kwoty brutto nagrody z zysku dla poszczególnych pracowników obliczane były proporcjonalnie do procentowego udziału wynagrodzenia brutto pracownika za dany rok (bez nagród jubileuszowych) wszystkich pracowników uprawnionych do nagrody z zysku.

Nagrody z zysku wpłacane były: za rok 2005 w roku 2006, za rok 2006 w roku 2007 i za rok 2007 w roku 2008 r. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych kwot brutto oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wypłat dokonanych z podziału zysku netto w dacie ich dokonania lub postawienia do dyspozycji pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej płatnika składek, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust 1 otrzymał brzmienie mówiące, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zarówno do 2006 r. jaki i od 2007., art. 16 ust. 1 ustawy enumeratywnie wymienia koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów. Wypłacone przez Spółkę nagrody z zysku w latach: 2006, 2007 i 2008, nie są wymienione w tym przepisie, zatem do tego wydatku należy stosować art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy rozpatrzyć, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wypłaty z zysku mogą być wypłacone po zakończeniu roku bilansowego i po wyliczeniu wysokości zysku. Zgoda właścicieli Spółki na wypłatę z zysku dla pracowników, wyrażona w formie Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, jest formą uznania wkładu pracy pracowników, którzy przyczynili się do osiągnięcia dobrych wyników finansowych swego pracodawcy i motywuje do dalszej dobrej pracy mającej na celu osiąganie wysokich przychodów przez Spółkę. Wypłacone nagrody z zysku mają charakter wynagrodzenia za pracę i jako wydatki na rzecz pracowników nierozerwalnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami, jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zapisanych w art. 16 ust 1 ustawy podatkowej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Również składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych odprowadzanych do Zakłady Ubezpieczeń Społecznych, na zasadach określonych w ustawie z 13 października 1998 r. i systemie ubezpieczeń społecznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wprawdzie art. 16 ust 1 pkt 40 ustawy o pop stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz nie można dosłownie zastosować go do stanu faktycznego w Spółce. Wypłacone nagrody z zysku u naliczone od nich obciążenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mają nawę "nagrody", jednakże takie określenie wypłat ma charakter tradycyjny, zwyczajowy. Nagrody dla pracowników nie są formą wyróżnienia niektórych pracowników za szczególne inicjatywy w pracy i nie skutkują wpisem do akt osobowych jako nagrody, o których mowa w art. 105 ustawy Kodeks pracy. Ponadto dokonane były w formie bezgotówkowej na rachunki bankowe poszczególnych pracowników. Zważywszy, iż przesłanki wymienione w art. 16 ust pkt 40 winny być spełnione łącznie, Spółka uważa, że w stanie faktycznym zaistniałym u wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. NR [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 oraz po tej dacie. Organ podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust 1 updop katalog kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów).

Zaakcentowano, że w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 przepisów art. 15 ust 4d i ust 4e updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za ten dzień co do zasady uważa się dzień ich zaksięgowania.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc one charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Organ uznał zatem za niewłaściwe stanowisko Spółki uznające za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane przez Spółkę na rzecz pracowników z zysku netto, to jest po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Znajduje to zdaniem organu wyraz także w treści art. 16 ust 1 pkt 40 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ wskazał przy tym, że niewłaściwe jest rozumienie przez Spółkę pojęcia "wypłaty w gotówce" użytego w art. 16 ust 1 pkt 40 updop. W ocenie organu przez wypłatę premii w gotówce rozumie się bowiem otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko przez bezpośrednią jej wypłatę (na przykład w kasie), ale również podjęcie z rachunku.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych wynikających z wypłat o jakich mowa we wniosku, ma ustalenie ich charakteru. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wypłatą premii. Podkreślono, że premia jest świadczeniem, którego wypłata uzależniona jest od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku. W ujętym we wniosku stanie faktycznym warunkiem tym jest osiągnięcie przez Spółkę zysku oraz przeznaczenie go przez stosowny organ Spółki do wypłaty wśród pracowników. Według organu przez "premię z zysku", należy rozumieć premie wypłacone z zysku po opodatkowaniu, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Stosownie bowiem do reguł wynikających z updop, co do zasady dochód to różnica między przychodem podatkowym a kosztami jego uzyskania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40, 57 oraz 57a updop, a także art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a updop oraz naruszenie art. 14c i art. 14h w związku z art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację swojego stanowiska. Podkreśliła, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno natomiast wskazywać podstawy prawne uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe. W ocenie strony skarżącej zaskarżona interpretacja nie czyni zadość temu wymogowi. Zaakcentowano, że w interpretacji Minister Finansów przytoczył jako podstawę prawną art. 15 ust. 1 updop, zawierający ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu, nie wskazując jednocześnie przepisu prawa, na którym się oparł odmawiając przedmiotowym wypłatom charakteru kosztowego.

Skarżąca Spółka zauważyła, że z jednej strony nie budzi wątpliwości organu, że wypłaty z zysku dla pracowników związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem poniesione są w bezpośrednim związku z osiągnięciem przychodów, z drugiej strony organ nie potrafił wskazać podstawy prawnej swego stanowiska, odmawiającego tym wypłatom charakteru kosztowego. Zarzuciła organowi, że ten tylko ogólnikowo stwierdził, iż enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 updop katalog kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być.

Zastrzeżenia skarżącej Spółki budzi także dalszy wywód interpretacji, gdzie nieuznano za koszt podatkowy wypłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w konsekwencji nieuznania za taki koszt wypłaconych pracownikom nagród.

Strona wskazała, że Minister Finansów jedynie dodatkowo przywołuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe tworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Strona nie zgadza się z dokonaną przez organ kwalifikacją świadczenia, jako premii, pojmowaną jako świadczenie, którego wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku.

Spółka zwróciła uwagę, że w prezentowanym przez nią we wniosku stanie faktycznym, warunkiem jest osiągnięcie przez skarżącą zysku oraz przeznaczenie go (przez właściwy organ Spółki) do wypłaty dla pracowników. Posługując się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (PWN) strona stwierdziła, że premią jest świadczenie prz...