Kiedy można zmienić interpretację

Tezy: I. Rozważając, czy została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., organ winien wykazać, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

II. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej (art. 14e § 1 O.p.) jest szerokim kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, które podlegają Ministrowi Finansów. Precyzując znaczenie pojęcia "nieprawidłowa" na gruncie konkretnej sprawy, Minister Finansów powinien dążyć przede wszystkim do realizacja wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP.

III. Racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom użytym w tekście prawa nadawać w procesie wykładni to samo znaczenie.
Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 646/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 646/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M. (powoływany dalej jako: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora IS w P. z dnia 8 stycznia 2008 r., nr [...]; (2) zasądza od Dyrektora IS w P. na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; (3) stwierdził, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 4 kwietnia 2007 r. Podatnik wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podając że w dniu 20 listopada 1998 r. zawarł umowę kredytową z l. S.A. W związku z trudną sytuacją finansową uniemożliwiającą mu spłatę kredytu podpisał 27 czerwca 2006 r. z bankiem ugodę, na mocy której wpłacił jednorazowo kwotę 75.000,00 zł (część kapitału oraz część odsetek). W zamian za dokonaną wpłatę bank umorzył pozostałą część naliczonych odsetek w łącznej wysokości 74.539,64 zł. Konsekwencją tego było przekazanie przez bank informacji PIT-8C, w której jako przychód podatnika wykazano kwotę umorzonych odsetek (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływana dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie Podatnika nie doszło do przysporzenia majątkowego, gdyż wg zawartej ugody zobowiązał się on do spłaty w całości należności głównej oraz części odsetek objętych postępowaniem ugodowym, zaś zobowiązanie to zostało w całości spełnione. Natomiast umorzenie przez bank pozostałej części odsetek stanowi tylko zmianę warunków kredytu. Zawarcie ugody nie doprowadziło więc do powstania jakiegokolwiek przychodu. Tym samym wartość umorzonych odsetek nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Postanowieniem z dnia 2 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Wprawdzie kredytobiorca uzyskuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, jednak jest zobowiązany do jej zwrotu w określonym terminie. W przypadku umorzenia kredytu następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia, co powoduje zmniejszenie lub likwidację zobowiązania podatkowego wobec kredytodawcy. Jednocześnie z faktu, że dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wnioskować, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela na rzecz dłużnika. W ocenie Naczelnika US z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu w wyniku zawarcia ugody stanowi tylko zmianę warunków umowy kredytowej. Kwota umorzonych odsetek od kredytu bankowego nie stanowi zatem u dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

2.3. Decyzją z dnia 8 stycznia 2008 r. Dyrektor IS w P., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zmienił postanowienie Naczelnika US. Stwierdził, że interpretacja Naczelnika US wyczerpuje przesłanki art. 14b § 5 pkt 2 O.p., pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie odsetek spowodowało zmniejszenie wysokości zobowiązań dłużnika. W rezultacie nastąpiło zwiększenie majątku podatnika, a co za tym idzie, otrzymał on przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatne świadczenie to takie, które przysparza korzyść majątkową tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. W wyniku umorzenia odsetek od kredytu następuje zwolnienie z długu powodujące określone przysporzenie majątkowe po stronie kredytobiorcy w postaci nieodpłatnego korzystania z kapitału w formie udzielonego kredytu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, które - zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (wysokością tego przychodu jest równowartość umorzonych odsetek). Niewywiązywanie się z zobowiązania kredytowego nie skutkuje automatycznie powstaniem nieodpłatnego świadczenia. Powstaje ono dopiero w momencie wyrażenia przez bank pozytywnej woli dokonania takiego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wyrazem tej woli było zwolnienie podatnika z części zobowiązania na podstawie zawartej ugody. Wobec powyższego w sytuacji, gdy kredytobiorca nie musi, na skutek działania wierzyciela, spłacać długu, powstaje u niego przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Jest nim działanie banku, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania kredytowego. Wzbogacenie ma charakter definitywny, nie podlega zwrotowi, mieści się tym samym w kręgu świadczeń nieodpłatnych określonych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

2.4. W odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Stwierdził, że zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie alternatywnie jednej z dwóch przesłanek: otrzymanie nieodpłatnych świadczeń lub pozostawienie do dyspozycji podatnika nieodpłatnych świadczeń. Podatnik nie otrzymał kwoty umorzonych odsetek. Nie pozostawiono ich też do jego dyspozycji. Brak więc podstaw do przyjęcia, że wartość umorzonych odsetek stanowi przychód podatkowy. Organ odwoławczy powinien powstrzymać się od dokonywania wykładni niekorzystnej dla podatnika. Zdaniem Podatnika, podzielić należy stanowisko Naczelnika US, że umorzenie odsetek na mocy ugody nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ugoda zmieniała jedynie treść stosunku prawnego łączącego podatnika z bankiem, pod warunkiem zawieszającym w postaci zapłaty części odsetek. Wyrok WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 179/06), na który powołał się Dyrektor IS, dotyczył innego stanu faktycznego. Czym innym jest bowiem umorzenie kredytu na mocy jednostronnej czynności prawnej wierzyciela, a czym innym zawarcie ugody zmieniającej stosunek prawny.

2.5. Decyzją z dnia 17 marca 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że biorąc pod uwagę art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Ponadto, nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie. Samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie, jak również zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy, są obojętne podatkowo. Umorzenie odsetek od kredytu jest jednak przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wynika bowiem z zawartej ugody, umowa kredytu została rozwiązana a całość roszczenia stała się wymagalna z chwilą podpisania ugody. Nie zmieniła ona charakteru stosunku prawnego łączącego podatnika z bankiem. Spowodowała natomiast powstanie nowego stosunku prawnego, na mocy którego wpłacenie w umówionym terminie określonej kwoty zwolniło podatnika z długu. Nie znajdował wobec tego uzasadnienia pogląd, że nie doszło do przysporzenia majątkowego, gdyż Podatnik nie otrzymał żadnych nieodpłatnych świadczeń lub też nie pozostawiono mu ich do dyspozycji. Samo zwolnienie Podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty odsetek stanowiło już przysporzenie majątkowe, ponieważ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przyrost czystego majątku uzyskany przez podatnika w ciągu roku po...