Orzecznictwo: Faktury korygujące a odliczanie VAT metodą proporcji

Z uzasadnienia: W sytuacji, gdy nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe wynikające z otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. Opodatkowaniu VAT co do zasady podlegają bowiem dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Z dniem zamknięcia systemu konsorcjum wystąpił obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych. Wygasła bowiem podstawa faktyczna do ich wystawienia. Obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, udokumentowany pierwotnymi fakturami zaliczkowymi, należało zatem skorygować.

SENTENCJA

Dnia 7 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (sp r.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości,
III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2009 r. (data wpływu do organu) wnioskodawca firma "C" Spółka Akcyjna w K. złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

w 2008 r. wnioskodawca wykonywał w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane (zwolnione i niepodlegające) podatkiem od towarów i usług a zatem czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności w związku którymi takie prawo nie przysługuje. Ponoszone przez wnioskodawcę wydatki związane z wykonywaniem w/w czynności stanowiły koszty o charakterze ogólnym co do których nie ma możliwości jednoznacznego powiązania z konkretnymi czynnościami czy grupą czynności. W tej sytuacji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W roku 2008 podatnik dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną - w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% wykazano wartość ujemną.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniami:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną?

Zdaniem Spółki:

1. w procesie ustalenia rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać wartości wynikających z faktur korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich,

2. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Pojęcie „obrót” zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W opinii wnioskodawcy obrót roczny jest to obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osiągnięty w danym roku podatkowym. Konsekwencją tego jest brak możliwości uwzględnienia tych zdarzeń, które mają wpływ na obroty w innym roku podatkowym a pozostają bez wpływu na obrót w danym roku podatkowym.

W analizowanym stanie faktycznym takim zdarzeniem będzie zwrot zaliczki klientowi i wystawienie faktury korygującej. Trzeba bowiem zauważyć, że faktura korygująca do faktury wystawionej w poprzednich latach koryguje obrót nie w roku podatkowym w którym wystawiono korektę ale w roku podatkowym w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Za takim rozumieniem w/w przepisu przemawia analiza art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Warto podkreślić, że przepis ten jest swoistego rodzaju instrukcją ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Bez wątpienia ustawodawca rozróżnia tutaj pojęcia „obrót” i „podstawa opodatkowania”. Obrót jest bezspornie jednym z zasadniczych elementów podstawy opodatkowania – „podstawą opodatkowania jest obrót”- jednak na wartość podstawy opodatkowania mają wpływ również inne czynniki. Trzeba w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uzyskanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.” Nie budzi zatem wątpliwości, że w/w okoliczności wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania ale nie wpływają na wartość obrotu.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe przesądza, że słusznym jest stanowisko zgodnie z którym wartości wynikające z faktur korygujących do faktur wystawionych w poprzednich latach podatkowych pozostają bez wpływu na poziom obrotu a tym samym nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania przedmiotowej proporcji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Trzeba zauważyć, że w powyższym przepisie ustawodawca określił, iż bezpośredni zwrot podatku przysługuje gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego czyli gdy VAT naliczony jest > VAT należny. Nie ma natomiast zastrzeżenia, że zwrot VAT przysługuje wyłącznie wówczas, gdy kwoty podatku są dodatnie. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym powyższy warunek jest spełniony, a zatem w ocenie wnioskodawcy nie ma przeszkód aby wykazać „ujemny” VAT należny do zwrotu na rachunek bankowy. Za taką interpretacją przemawia ponadto sformułowanie, że podatnik ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatku naliczonego i należnego, czyli: VAT naliczony - VAT należny = VAT do zwrotu.

Pismem z dnia 10 lipca 2009 r. Minister Finansów zwrócił się w trybie art. 169 § 1 i § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej - O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770, ze zm.) do Spółki o uzupełnienie wniosku poprzez wniesienie opłaty jak również o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na 11 postawionych pytań, zakreślając termin 7 dni na dokonanie uzupełnienia.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z dnia 27 lipca 2009 r.(data wpływu do organu) wskazała, że:

1. wniosek dotyczy prawa do zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. w ciągu całego roku podatek naliczony był obliczany wg struktury obliczonej na podstawie danych obrotu za 2007 r.,

2. w deklaracji VAT wykazano podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług,

3. poza czynnościami dotyczącymi sprzedaży zwolnionej Spółka wykonuje inne czynności opodatkowane- przede wszystkim dotyczy to sprzedaży towaru handlowego od których w 100% dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Czynności opodatkowane były tylko stawką 22%,

4. w tym okresie dokonywano zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonano odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art.86 ust. 8 pkt 1 VAT,

5. zaliczki zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub różnorodnych usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum. System tego konsorcjum został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty zatem podatnik sukcesywnie zwraca pobrane zaliczki klientom,

6. podatnik zarówno ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008 r. jak i rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe,

7. przedmiotowe zaliczki były opodatkowane wyłącznie stawką 22%,

8. wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniona w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie o których mowa w art. 90 ust. 2 VAT,

9. faktury korygujące VAT są wystawiane sukcesywnie już od końca 2004 r. i rozliczane są w momencie otrzymania podpisanych kopii- podpisane kopie otrzymywanych zarówno w latach poprzedzających rok 2008 jak i samym 2008,

10. łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego VAT za cały 2008 r. wystąpiły w wartościach „ujemnych”,

11. w 2008 r. Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku z opodatkowanych tylko czynności opodatkowane stawką 22%.

W dniu 4 sierpnia 2009 r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak:[...]), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację w której Wnioskodawca pobierał na poczet przyszłych dostaw lub usług zaliczki, które były opodatkowane wyłącznie stawką 22%. Z tytułu ich otrzymania wnioskodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008 r., rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe a następnie w roku 2008 dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniana w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie, o których mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest uwzględnienie wartości wynikających z przedmiotowych faktur korygujących w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu o którym mowa w art.90 ust.2 u.p.t.u. Odnosząc się do definicji obrotu (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek pomniejszona o przypadająca od nich kwotę podatku. Z kolei art. 29 ust.4 stanowi, iż obrót pomniejszany jest o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, iż podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. W przypadku gdy korekta powoduje obniżenie kwoty podatku należnego, ustawodawca określa w sposób szczególny moment dokonania tego obniżenia. Jest to okres rozliczeniowy w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Wartości wynikające z faktur korygujących (pomimo, że dotyczą one faktur pierwotnie wystawionych i opodatkowanych w latach poprzednich) są czynnikiem kształtującym (zmniejszającym) kwotę obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych w tym okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Z treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.) wynika...