Orzecznictwo: Amortyzacja – które przepisy stosować?

1. Decyzja administracyjna jako akt władczy i jednostronny rodzi zawsze określone skutki prawne, sprowadzające się do wiążącego rozstrzygnięcia o czyichś prawach lub/i obowiązkach. Może ona także wiążąco stwierdzać (a nie potwierdzać) istnienie określonego stanu prawnego, czego konsekwencją jest powstanie możliwości skutecznego powoływania się na daną okoliczność, także dla potrzeb podejmowania innych rozstrzygnięć. Potwierdzanie istnienia pewnego stanu faktycznego lub prawnego jest natomiast domeną zaświadczeń, które, w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej, same przez się nie rodzą skutków prawnych, a jedynie służą jako dowód dla celów podejmowanych we właściwych formach i trybach ustaleń. 2. Nie może być wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wielkości dokonywanych odpisów należało uwzględnić prawo obowiązujące w dacie rozpoczęcia amortyzacji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 420/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Marii i Tadeusza Ż na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Sąd przedstawił stan sprawy w sposób następujący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe małżonków Marii i Tadeusza Ż w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Tadeusz Ż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodu w następstwie nieprawidłowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Środki te (budynki i budowle) wytworzone zostały przez podatników we własnym zakresie na cudzym gruncie dzierżawionym od Miasta S na podstawie umowy z dnia 17 lutego 1990 r.

W odniesieniu do poszczególnych środków trwałych ustalono, że budynek administracyjno-socjalny wybudowany w 1991 r. i rozbudowany w 1998 r. co do którego pozwolenie na użytkowanie wydano 30 maja 2000 r. wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w dniu jej założenia tj. 31 grudnia 1996 r. pod. poz. 1 i był amortyzowany od stycznia 1997 r. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę 457.500 zł na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego według cen rynkowych z grudnia 1996 r. i zastosował indywidualną stawkę amortyzacyjną 10% rocznie jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji nie zakwestionował wartości początkowej ww. środka trwałego. Natomiast uznał, że nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewidzianej w § 9 ust. 4 i 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz art. 7 ust. 5 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z § 7 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się według zasad określonych w § 9 ust. 1-3, 11, 13 i 14, a więc z wyłączeniem stawek indywidualnych przewidzianych w § 9 ust. 4. Z kolei § 9 ust.4a przewidujący indywidualne stawki amortyzacyjne dla inwestycji obcych środkach trwałych nie miał zastosowania, gdyż wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie jest inwestycją w obcych środkach trwałych, co przepisy omawianego rozporządzenia wyraźnie rozróżniają. Niezależnie od tego organ I instancji wskazał, że zgodnie z § 9 ust. 4 pkt 3 możliwość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dotyczyła używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, przy czym budynki i budowle uznano za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej 6 miesięcy. Jak uznał organ, w omawianym przypadku nie miało miejsca nabycie, lecz wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie. Nie wykazano również, by przedmiotowy budynek został ulepszony stosownie do wymagań z § 9 ust. 5a pkt 2. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik powinien był stosować stawkę amortyzacyjną z Wykazu w wysokości 2,5% zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia.

W odniesieniu do budynku biurowego wybudowanego na cudzym gruncie w 1993 r. i rozbudowanego w latach następnych, co do którego pozwolenie na użytkowanie wydano 9 września 1999 r. organ stwierdził, że wprowadzony ten budynek został do ewidencji środków trwałych pod poz. 2 w dniu 31 grudnia 1996 r. i był amortyzowany poczynając od stycznia 1999 r. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę 982.131,80 zł na podstawie opinii biegłego według cen rynkowych z grudnia 1998 r. i zastosował indywidualną 10%-ową stawkę amortyzacyjną jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji zakwestionował zakwalifikowanie przedmiotowego budynku jako inwestycji w obcym środku trwałym wyjaśniając, że budynek wybudowany na cudzym gruncie nie jest inwestycją w obym środku trwałym. Organ I instancji zakwestionował wartość początkową tego środka wskazując, że zgodnie z § 6 ust. 7 rozporządzenia MF z 17 stycznia 1997 r. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w sposób określony w ust. 5, wartość początkową ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6, a więc według cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Przedstawiona przez podatnika w toku postępowania wycena biegłego według cen z grudnia 1996 r. stanowiła podstawę skorygowania wartości początkowej przedmiotowego budynku do wysokości 937.450 zł. Od tak ustalonej wartości początkowej podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawki 2.5% z Wykazu, nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust. 4 i 4a.

Organ stwierdził następnie, że hala magazynowa wybudowana przez podatników na cudzym gruncie w latach 1992-1996, co do której pozwolenie na użytkowanie wydano 30 maja 2000 r. wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 1996 r. pod poz. 3 i była amortyzowana od stycznia 1999 r. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę 1.800.000 zł w oparciu o wycenę biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 1996 r. i zastosował 10%-ową indywidualną stawkę amortyzacyjną jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji nie zakwestionował wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Natomiast zakwestionował zakwalifikowanie go do inwestycji w obcym środku trwałym oraz zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Organ wyjaśnił, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów budynek wybudowany na cudzym gruncie jest odrębnym środkiem trwałym od inwestycji w obcym środku trwałym i oba te środki nie mogą być utożsamiane. Stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust. 4 nie było przewidziane dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (§ 7 ust. 1 pkt 2). Podatnik powinien był dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 2,5% z Wykazu (§ 9 ust. 1). Organ zwiększył wartość początkową hali magazynowej o wartość rampy w kwocie 192.610 zł dobudowanej w sierpniu 2001 r. uznając, że nie jest to odrębny środek trwały (ujęty w poz. 33 ewidencji), lecz modernizacja hali zwiększająca jej wartość.

W dalszej kolejności organ odniósł się do budynku hali magazynowej oraz budowli dróg i placów utwardzonych kostką betonową, ogrodzenia zakładu, stacji transformatorowej, sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej, studni głębinowej, sieci gazowej, kabli zasilających, sieci energetycznych wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych w grudniu 1998 r. pod poz. 4, 6, 10-18 i były amortyzowane od stycznia 1999 r. z zastosowaniem stawek przewidzianych w Wykazie. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie opinii biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 1998 r. W ocenie organu I instancji podatnik zawyżył wartość początkową ww. środków trwałych gdyż wartość ta powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji tj. z grudnia 1996 r. i jest niższa. Ogrodzenie wewnętrzne, utwardzenie dróg i placów, sieć kanalizacyjna, wodociągowa i energetyczna wytworzone przez podatnika zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych 30 sierpnia 2001 r. pod poz. 34-38 i były amortyzowane od września 2001 r. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie wyceny biegłego według cen rynkowych z grudnia 2000 r. W ocenie organu I instancji wartość początkowa tych środków powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc z grudnia 1996 r., co wynika z art. 22g ust. 9 ustawy o p.d.o.f. Hale nr 2, 3, 4 i 4a wybudowane przez podatników na cudzym gruncie wpisane zostały do ewidencji środków trwałych w sierpniu i wrześniu 2001 r. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie wyceny biegłego z uwzględnieniem cen z grudnia 2000 r. - niezgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o p.d.o.f. W tym zakresie również skorygowano wartość początkową środka trwałego według cen z grudnia 1996 r. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodu uznano kwotę odpisów amortyzacyjnych od części dróg i placów utwardzonych żużlem, które wcześniej zostały zlikwidowane - zabudowane budynkami i po...