Orzecznictwo: Kiedy występują nowe okoliczności faktyczne?

Tezy: Ustawodawca w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 par. 1 i 181 tej ustawy. Dowodem jest zatem zeznanie świadka, a nie sam świadek,

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 10 stycznia 2005r. w sprawie określenia E. K. wysokości odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od [...] do [...] 2003r.

Wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do E. K. (postanowienie z dnia 10 stycznia 2005 r.) nastąpiło po otrzymaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji pisma M. C., który zawiadomił, że w latach 2001-2003 prowadząc działalność gospodarczą wystawił rachunki i faktury na wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy E. K., które to dowody wystawiał na jego polecenie (tj. E. K.), pomimo, że nie był wykonawcą robót, a otrzymywał jedynie gotówkę na zapłacenie podatków.

Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł., stwierdził jednocześnie, iż w odniesieniu do kwoty [...] zł, iż "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- podatnik zawierał umowy o wykonanie robót budowlanych przez M.C., który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych;

- podatnik otrzymał od M. C. rachunki i faktury VAT z roboty budowlane".

Powyższe stanowisko oparte zostało na następujących dowodach: dokumentach (umowy zawierane z M. C. oraz rachunki i faktury) oraz zeznaniach świadków (G. K., J. Ż., W. G., J. G. i C. G. ).

Organ dysponował również dowodem w postaci zeznania z przesłuchania M. C. (wymienionego przesłuchano w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] 2005 r. - na kopii protokołu z przesłuchania odciśnięta jest pieczęć Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z datą [...] 2005 r.). W zeznaniu tym M. C. m.in. oświadczył, że zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych. Był jednak zatrudniony przez podatnika na podstawie umowy zlecenia. Nie wykonał żadnych usług, na które zostały wystawione faktury. Był kierowcą samochodu ciężarowego [...], należącego do podatnika i codziennie pracę samochodu zapisywał na tachografie. Nie miał faktycznych możliwości wykonania zafakturowanych przez niego usług, co potwierdzają również dane tachografów.

M. C. został również przesłuchany przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2005 r. Oświadczył on m.in., że nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnym sprzętem technicznym do wykonywania robót budowlanych, nie posiadał nawet żadnych drobnych narzędzi. Nie zakupywał również żadnych materiałów do robót budowlanych. Z tytułu wystawianych faktur VAT płacił podatek dochodowy zryczałtowany oraz odprowadzał podatek VAT. Otrzymywał wynagrodzenie gotówką jak inni pracownicy wg stawek godzinowych (5-6 zł. za godzinę), a oprócz tego (na kilka dni przed terminem płatności) środki finansowe na opłacenie należnych podatków. Nie wykonywał też żadnych usług na rzecz innych zleceniodawców.

W aktach sprawy znajduje się również protokół z kontroli przeprowadzonej u podatnika przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...] 2004 r. w sprawie prawidłowości wykazania dochodu/straty z działalności gospodarczej za lata 2001-2003. Z treści protokołu wynika, że kontrolujący oceniali także współpracę podatnika z M. C.. Do protokołu dołączono (załącznik nr 6) wyjaśnienia podatnika (pismo z dnia [...] 2004 r.), w którym m.in. oświadczył on, że nie spisywano protokołów końcowego odbioru robót wykonanych przez M. C., ponieważ nie wymagał tego zakres robót, a zapłata na rzecz M. C. następowała gotówką po wystawieniu faktur, ponieważ ten ostatni nie posiadał rachunku bankowego. Do pisma tego dołączono m.in. faktury wystawione przez M. C. i zawarte z nim umowy.

Dysponując taką wiedzą, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że "materiał dowodowy nie potwierdza oświadczenia złożonego przez Pana M. C. i na dzień wydania (...) decyzji, brak jest podstaw do kwestionowania przez tut. organ podatkowy zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. rachunków i faktur VAT wystawionych przez M. C.".

Decyzja z dnia [...] r. stała się ostateczna.

W dniu [...] 2006r. M. C. złożył w Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. pismo, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż zaniedbał wyjaśnienia sprawy oraz że zakończył kontrolę nie przesłuchując świadków "z jego strony". Podniósł, ze świadkowie przesłuchani podczas kontroli (chodzi prawdopodobnie o świadków przesłuchanych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B.) nie zeznali prawdy. W aktach sprawy znajdują się słabo czytelne kserokopie protokołów z przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.: w dniach [...] 2006 i [...] (brak daty rocznej, prawdopodobnie chodzi jednak o rok 2006) - dot. J. G., [...] 2006 - dot. D. H.. J. G. zeznał m.in., że "z rozmowy z Panem C. wiedział, że pracę wykonuje w ramach działalności gospodarczej", a nadto że wymieniony nie zatrudniał pracowników i otrzymywał wynagrodzenie podobnie jak inni pracownicy (6 zł/godz.). Z kolei D. H. zeznał, że nie wiedział, iż M. C. prowadzi działalność gospodarczą oraz że pobierał wynagrodzenie jak inni pracownicy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., z uwagi na "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne wynikające z pisma M. C. z dnia [...] 2006r." oraz protokoły przesłuchania świadków wskazanych przez M. C., które nie były znane organowi podatkowego w dniu wydania decyzji, a które to stanowią podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2003 r. oraz określił wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za [...] i [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Pan E. K. m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zakupu od M. C. usług podwykonawcy.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji pod pozorem usług o roboty budowlane o wartości łącznej [...] zł. podatnik zawarł z M. C. umowę zlecenia opiewającą na kwotę [...] zł. W tej sytuacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wywiódł skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, co doprowadziło do zakwestionowania [...] zł. po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji w dniu [...] 2007r. Pełnomocnik Podatnika doradca podatkowy Pan A. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji uzupełniającego postępowania. Podkreślając, że :przyczyną podjętych przez organ pierwszej instancji działań były informacje przekazane przez Pana M. C. w piśmie z dnia [...] 2006r. "zwracając jednocześnie uwagę, że "zasadniczą wagę jego autor przywiązał do okoliczności świadczenia usług transportowych, co w jego ocenie wobec nie zatrudniania pracowników, nie wynajmowania sprzętu miało przesądzać o niemożności wykonywania tak dużych usług budowlanych, na które zostały wystawione faktury." Zatem, "okoliczność ta była nową nie znaną organowi pierwszej instancji przed dniem wydania przedmiotowej decyzji (...), a pogłębienie wiedzy na ten temat mogłoby doprowadzić do stwierdzenia czy była ona istotna dla sprawy czy nie."

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...]r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2003 r. oraz określił wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za maj i czerwiec w kwocie [...] zł.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji umowy zlecenia zawierane pomiędzy E. K., a M. C. bez formy pisemnej lub w formie pisemnej, kształtowały współpracę między nimi. Czynności zlecone M. C., które tenże wykonywał w 2003 r., wg organu pierwszej instancji, odpowiadały czynnościom na podstawie ujawnionej umowy zlecenia z dnia [...] 2001 r. Nieadekwatne natomiast do wykonywanych czynności były kwoty wykazane za wykonane prace. Zdaniem organu dla uwiarygodnienia tych kwot zawarto umowy dla pozoru, którymi były umowy o roboty budowlane w ramach podwykonawstwa, ukrywające rzeczywiste umowy. Skutkiem podatkowym ujawnionej czynności prawnej (tj. umowy o podwykonawstwo) było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów podatnika o kwotę [...] zł. i zmniejszenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego.

Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia [...] 2008r. pełnomocnik podatnika doradca podatkowy Pan A. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w pierwszej kolejności zakwestionował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania. Wskazał na stwierdzenie organu pierwszej instancji, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest to, że organ ten nie znał protokołów z przesłuchania świadków. Zdaniem pełnomocnika zeznania świadków nie wniosły do sprawy niczego nowego. J. G. potwierdził zarówno w zeznaniach z dnia [...] 2006 r., jak też w zeznaniach z dnia [...] 2008 r., że M. C. był podwykonawcą E. K. i prowadził działalność gospodarczą. Natomiast zeznań D. H. organ nie zweryfikował w obecności pełnomocnika podatnika, ponieważ ten nie stawiał się na wezwania. Zdaniem pełnomocnika świadek ten powinien być ponownie przesłuchany, skoro jego zeznania były niepełne i nieprecyzyjne.

Pełnomocnik zarzucił organowi, iż ten bezpodstawnie przyjął, że wskazywana w piśmie M. C. z dnia [...] 2006 r. "niemożność wykonywania przez niego tak dużych usług budowlanych, na które zostały wystawione faktury, z uwagi na świadczenie usług transportowych (kierowanie samochodem ciężarowym [...]), nie zatrudnianie żadnych pracowników, nie wynajmowanie sprzętu" stanowi nową okoliczność nieznaną uprzednio organowi pierwszej instancji. Podkreślił, że fakty te były znane organowi pierwszej instancji m.in. z zeznań M. C. z dnia [...] 2005 r., chociaż z zeznań innych świadków wynika, że M. C. wypożyczał sprzęt i wydawał polecenia swoim pracownikom lub podwykonawcom.

Zdaniem pełnomocnika, kluczowe dla organu zeznania J. K. i J. G., potwierdzają to, że M. C. wykonywał prace budowlane, polegające na prowadzeniu robót betoniarskich, ciesielskich i zbrojarskich. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że stwierdzone przez tychże świadków okoliczności nie były nowymi okolicznościami faktycznymi, nieznanymi organowi przed wznowieniem postępowania. Jedyną nową okolicznością faktyczną było zeznanie M. C. z dnia [...] 2008 r., gdy na pytanie pełnomocnika, czy oferował innym wykonawcom usługi swojej firmy zeznał "Może coś tam było mieli mi coś zlecić z firmy "A"[...] ale to był niewypał". Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż M. C. z jednej strony twierdzi, że nie zna się na budownictwie, nie posiada pracowników, nie posiada podwykonawców, maszyn, urządzeń, narzędzi, a z drugiej strony starał się o kontrakt dla swojej firmy na podwykonastwo u generalnego wykonawcy dróg i mostów".

Pełnomocnik stwierdził, że zeznania D. H. pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków: Cz. G. (z dnia [...] 2005), J. G. (z dnia [...] 2005), W. G. (z dnia [...] 2005), J. Ż.(z dnia [...] 2005), G. K. (z dnia [...] 2005), E. G., Ł. W. (z dnia [...] 2007), J. G. (z dnia [...] 2007), W. P. (z dnia [...] 2007), L. Z., A. F. oraz J. G. .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B..

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz poglądy doktryny na te kwestie. Wskazano, że powyższy przepis wskazuje, ze aby można było mówić o zaistnieniu wymienionej w nim przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy SA nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Podkreślono, ze zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa podstawy wznowienia nie stanowi błędna ocena stanu faktycznego, ale błędne ustalenie stanu faktycznego już ją stanowi,

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Podkreślono jednocześnie, że w wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W dalszej kolejności organ, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy w trakcie wznowionego postępowania wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności lub dowody, które pozwoliłyby na odmienną niż pierwotnie dokonana ocenę zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez M. C..

Organ odwoławczy w dalszej kolejności wskazał okoliczności, które w jego ocenie wskazują na istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że zakres wykonanych robót na podstawie umowy zawartej z M. C. nie wymagały protokołów odbioru końcowego. Powyższe twierdzenie uznano za mało prawdopodobne ponieważ inwestorzy szczegółowo określili w zawartych z E. K. umowach zakres odpowiedzialności (będący podstawą ewentualnych roszczeń gwarancyjnych) w związku z czym - zdaniem organu - niemożliwym "zdaje się być", by podatnik nie stosował podobnych rygorów wobec podwykonawcy M. C..

Zauważono też, że ze znajdujących się w materiale dowodowym umów zawieranych przez E. K. wynika, że wykonawca może zlecić podwykonawcom roboty każdorazowo za zgodą Inspektora Nadzoru (A. Z.), natomiast z zeznań przesłuchiwanego w dniu [...] 2008 r. w charakterze świadka A. Z. wynikało, że nie przypomina on sobie, by wyrażał zgodę na wykonanie robót przy modernizacji mostu w L. przez podwykonawcę M. C.. Nadto zwrócono uwagę, że ze znajdującej się w aktach umowy z dnia [...] 2003 r., zawartej między podatnikiem, a spółką "A" wynika, że podwykonawca (czyli podatnik) może powierzyć wykonanie całości lub części przedmiotu Umowy osobom trzecim po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Wykonawcy. Organ zwrócił uwagę na pismo Firmy "B" z dnia [...] 2007 r., z którego wynika, że brak dokumentu potwierdzającego zgodę na powierzenie M. C. jakiejkolwiek części przedmiotu umowy zawartej z "C" E. K..

Organ podniósł, że w następstwie pisma M. C. z dnia [...] 2004 r., którym zawiadomił on Drugi Urząd Skarbowy w B., że w latach 2001-2003 wystawiał fikcyjne rachunki i faktury, Komisariat Policji w B. postanowieniem z dnia [...] r. przedstawił mu zarzuty w sprawie poświadczenia nieprawdy na rachunkach i fakturach VAT. Podkreślono, że postanowienie w sprawie przedstawienia zarzutów włączono do sprawy postanowieniem z dnia [...] r. W aktach sprawy (k. 135) znajduje się też notatka służbowa, sporządzona prze z pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, z której wynika, że prowadzone w powyższej sprawie postępowanie karne jest zawieszone. Brak natomiast ustaleń w zakresie podstaw jego zawieszenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył też fragment wyjaśnień M. C. z dnia [...] 2004 r., które tenże złożył w Komisariacie Policji jako podejrzany (bezpośrednio po przedstawieniu mu zarzutów). Wymieniony - jak wskazał organ - zeznał, że nie wykonywał prac na rzecz E. K., gdyż faktycznie wykonywał prace jako pracownik kontraktowy, nie posiada sprzętu budowlanego, nie podpisywał umowy o pracę, a jego pensja zależała od ilości przepracowanych godzin. Faktury miał wystawiać na polecenie E. K.. Umowy na podwykonaw...