Orzecznictwo: Przedawnienie odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych w terminie

Uchwała: Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 roku z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 roku sygn. akt II FSK 59/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1282/06 w sprawie ze skargi K. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?" podjął następującą uchwałę: "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek."

Uzasadnienie

1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 marca 2009 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 59/09, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1282/06, w sprawie ze skargi K.K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 roku w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., odroczył rozpoznanie sprawy oraz przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne:

"Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?"

2. Powyższe budzące wątpliwości zagadnienie prawne i wymagające, wedle stanowiska Sądu podjęcia uchwały w celu ich usunięcia, powstało w związku z następującą sprawą zawisłą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K.K. i R.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w stanie faktycznym, w którym decyzją z dnia 18 marca 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za okres od marca do listopada 1998 r. w wysokości 2.598,00 zł. Decyzję tę wydano w konsekwencji określenia skarżącym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 marca 2004 r. nr [...], wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 132.033,90 zł. Obie decyzje organu pierwszej instancji zostały zaskarżone przez pełnomocnika skarżących jednym odwołaniem, przy czym w uzasadnieniu tego odwołania kwestionowano wyłącznie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe małżonków za 1998 r.

Organ odwoławczy, w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji zarówno w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, jak należnych odsetek z tytułu zaliczek opłaconych w ciągu roku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie odnośnie określenia kwoty odsetek od zaliczek opłaconych w 1998 r. znajdowało uzasadnienie w treści przepisu art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona nie kwestionowała sposobu wyliczenia kwoty odsetek podnosząc wyłącznie zarzuty dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wobec tego, że zarzuty te były pozbawione uzasadnionych podstaw, w konsekwencji za zasługujące na aprobatę należało uznać określenie odsetek za zwłokę z tytułu opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek w zaniżonej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że objęta skargą decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że unormowanie zawarte w art. 53 a Ordynacji podatkowej, dodane nowelizacją tej ustawy z dnia 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydania po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określających zobowiązanie z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem, jak argumentował Sąd, odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy obowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości z uwagi na powziętą wątpliwość, czy została ona wydana przed upływem okresu przedawnienia, wymienionym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zakresem pojęcia podatek, w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, więc bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego Sąd podniósł, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Jak argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2006 roku, w rozpatrywanym przypadku decyzje organu podatkowego zostały wydane w 2004 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Sąd zawarł też w tym wyroku wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył opisany powyżej wyrok w zakresie w jakim Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia, wymienionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Doprowadzić to miało do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono również w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r., co tym samym w ocenie Sądu wyklucza wydanie decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w razie nieuwzględnienia naruszenia przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w wnosił o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku zważył, że w rozpoznawanej sprawie sporna pozostaje wykładnia przepisów art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek, to jest w rozpoznawanej sprawie na podatek dochodowy od osób fizycznych, opłaconych na postawie przepisów art. 44 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że istota sporu rozpoznawanej sprawie nie dotyczyła przepisów postępowania. O tym bowiem czy istniały podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji ze względu na wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania elementów stanu faktycznego (przerwanie biegu przedawnienia, zapłata) decydowała wykładnia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że w zakresie zaprezentowanego zagadnienia prawnego niesporne pozostają elementy stanu faktycznego sprawy na tle której zagadnienie to powstało.

Zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 r. powstały w związku z zaniżeniem przychodów oraz zawyżeniem kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji prawidłowa kwota zaliczek należnych za poszczególne okresy rozliczeniowe prowadziła do określenia z tego tytułu po upływie roku podatkowego odsetek za zwłokę od zaległości w ich opłacaniu w kwocie 2.598 zł.

W dalszej kolejności w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 roku argumentowano, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (ponowna po stwierdzeniu wygaśnięcia wcześniejszej decyzji uwzględniającej odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej) została wydana w dniu 18 marca 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzją organu odwoławczego z dnia 24 czerwca 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia przedstawionego do rozpoznania przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego istotne znaczenie miało także to, jak wskazano w omawianym postanowieniu, że decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po dniu 31 grudnia 2003 r. Ten dzień w ocenie sądu pierwszej instancji był ostatnim dniem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowo regulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconych w 1998 r. (art. 53a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku podniósł również, że przedstawione zagadnienie prawne pojawiło się już w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wymienił postanowienie tego Sądu z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1807/06 (niepubl.) o przekazaniu zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/08 (dotychczas niepubl., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA) odmówił jednak rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w tej sprawie i oddalił skargę kasacyjną przejmując sprawę do rozpoznania (art. 184 w związku z art. 187 § 3 u.p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 roku przedstawione zagadnienie prawne nie mogło znaleźć rozwiązania w oparciu o przepisy art. 53a. i art. 70 § Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy dotyczył bowiem zaliczek za poszczególne miesiące 1997 r. W takiej sytuacji kwestie przedawnienia należało analizować na gruncie przepisów art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 1998 r. weszły w życie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i nie mogły mieć zastosowania w sprawie oceny terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą (art. 324 § 1 i art. 344 tej ustawy).

Następnie argumentowano w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku, że zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak i w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/08 nie było przedmiotem sporu uprawnienie organów podatkowych do określenia po zakończeniu roku podatkowego odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek.

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągają dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy obowiązani są bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, art. 26a, art. 27 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r...