WSA. PIT od sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej

Z uzasadnienia: Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (...) nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 K.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

1. uchyla zaskarżoną interpretację;
2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżona interpretacją z dnia 5 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji (który wpłynął do organu podatkowego w dniu 7 sierpnia 2018 r.) skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 24 marca 2015 r. G. K. - małżonek wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr KW [...], położonej w miejscowości S., gminie S. w zakresie działek o nr 159, nr 162, nr 164 oraz nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w Z. o nr KW [...] w zakresie działki nr 157, a także nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w Z. o nr KW [...] w zakresie działki nr 158, za cenę 95 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednak nie później niż w terminie do dnia 24 marca 2016 r. Następnie w dniu 7 października 2016 r., pomiędzy stronami umowy przedwstępnej został zawarty w formie aktu notarialnego aneks, na mocy którego strony określiły ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 30 czerwca 201 7 r. W dniu 23 marca 2016 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] G. K. zbył nieruchomość zapisaną w KW nr [...] w zakresie działki nr 164. Natomiast w dniu 7 października 2016 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] zbył nieruchomość zapisaną w KW nr [...] w zakresie działki o nr 158. W dniu 18 stycznia 2017 r. G. K. - małżonek wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem B. Sp. z o.o., w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr KW [...], położonej w miejscowości S., gminie S. w zakresie działki o nr 188, za cenę 103 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r.

W dniu 15 lutego 2017 r. G. K. (występujący jako sprzedający w zawartych umowach przedwstępnych) zmarł. Spadek po nim na mocy testamentu nabyła żona - wnioskodawczyni w całości z dobrodziejstwem inwentarza (postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

W dniu 1 września 2017 r., pomiędzy kupującym, a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na dzień 30 czerwca 2018 r. (Rep. A nr [...]).

Dnia 15 lutego 2018 r., pomiędzy kupującym, a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej objętej umową przedwstępną Rep. A nr [...], zawartą przez G. K. dnia 18 stycznia 2017 r. - ustalono na 7 lipca 2018 r. (Rep. A nr [...]).

W dniu 30 kwietnia 2018 r. pomiędzy wnioskodawczynią jako następcą prawnym G, K., a kupującym wskazanym w umowie przedwstępnej z dnia 24 marca 2015 r., Rep. A nr [...], została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w Z. KW [...] w zakresie działek nr 159 i nr 162 oraz zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w Z. KW [...] w zakresie działki nr 157 (Rep. A nr [...]).

W dniu 27 czerwca 2018 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] pomiędzy wnioskodawczynią jako następcą prawnym G. K. a kupującym (wskazanym w umowie przedwstępnej) w realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez G. K. z kupującym w dniu 18 stycznia 2017 r., Rep. A nr [...], została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w Z. [...]w zakresie działki nr 188.

Nieruchomości objęte umowami przedwstępnymi, G. K. nabył w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz, do jego majątku odrębnego dnia 19 maja 1995 r. (Rep. A nr [...]).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przy uwzględnieniu treści regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.– dalej: O.p.) należy uznać, że dokonująca sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania po G. K., na mocy umów przedwstępnych zawartych w formie aktu notarialnego przez spadkodawcę G. K. (który nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego przewidzianego w wskazanym powyżej przepisie, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od daty nabycia tytułu prawnego do nieruchomości objętych umowami przedwstępnymi, jaki w konsekwencji umowami sprzedaży) - wnioskodawczyni nie podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z powołanej regulacji, wobec wstąpienia w prawa i obowiązki spadkodawcy, na którym taki obowiązek nie ciążył.

Zdaniem wnioskodawczyni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku w oparciu o wskazana regulację art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., gdyż zobligowana była do sprzedaży wskazanych nieruchomości na mocy umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawcę, który gdyby dożył terminu realizacji umów przyrzeczonych, nie byłby obciążony takim obowiązkiem.

Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołując na treść art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., organ podkreślił, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się terminem "zbycie", które należy rozumieć jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m. in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie tych pojęć należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm. – dalej: K.c.) organ stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

W ocenie organu zawarta w dniu 24 marca 2015 r. pomiędzy mężem wnioskodawczyni, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działek nr 159, nr 162 i nr 157 oraz zawarta w dniu 18 stycznia 2017 r. pomiędzy mężem wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 188, nie miały skutku przenoszącego własność ww. nieruchomości (działek) na nabywcę, gdyż na skutek powyższych czynności nie nastąpiło przeniesienie ww. nieruchomości (działek) na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tych nieruchomości (działek).

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że jeżeli spadkodawca (mąż wnioskodawczyni) będący właścicielem nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) zawarł umowy przedwstępne sprzedaży ww. nieruchomości i zmarł przed zawarciem umów przenoszących własność ww. nieruchomości (umów rozporządzających), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności ww. nieruchomości (działek) wchodzących w skład spadku nabyła wnioskodawczyni jako spadkobierca.

Organ podkreślił, że zbywcą przedmiotowych nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) po śmierci spadkodawcy była wnioskodawczyni i to ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzymał przychód ze zbycia ww. nieruchomości, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umów przenoszących własność ww. nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązań umownych, których stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest wnioskodawczyni.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) nabytych w spadku po mężu, przysługującego spadkodawcy (mężowi wnioskodawczyni) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył ww. nieruchomości, w związku z art. 97 § 1 O.p., organ stwierdził, że uprawnienia spadkodawcy nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę (wnioskodawczynię).

W związku z tym, dochód wnioskodawczyni uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, organ podkreślił, że dokonał ich analizy, jednakże nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, w określonych stanach faktycznych.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 5 października 2018 r. M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. rażące naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wniosku w sposób niezgodny z obowiązującymi regulacjami, przy ich tendencyjnej wykładni dokonanej celowo na niekorzyść wnioskodawczyni, skutkującej powstaniem rażącej dysproporcji w realizacji praw wnioskodawczyni względem innych obywateli, w tym wobec orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sytuacjach prawnych i faktycznych;

II. rażące naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 97 § 1 O.p., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu brzmienia art. 389 oraz art. 390 K.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki w postaci prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, nie przechodzą na spadkobiercę, zwłaszcza w sytuacji gdy doszło do zawarcia umowy przedwstępnej przez tego spadkodawcę, podczas gdy prawo to należy zakwalifikować do kategorii przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy objętych regulacją wskazanego przepisu art. 97 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności objęte regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., wynikają z faktu wywiązania się spadkobiercy z zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę;
2. a...