Sprzedaż produktów w zestawach promocyjnych: Stawka VAT i podstawa opodatkowania

Pytanie podatnika: Czy w przypadku sprzedaży towarów w zestawie promocyjnym, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT? Czy Wnioskodawca prawidłowo traktuje sprzedaż zestawu jako sprzedaż dwóch oddzielnych towarów, w związku z czym wykazuje na paragonie fiskalnym zestaw promocyjny jako dwie pozycje opodatkowane różnymi stawkami VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. uznania towarów sprzedawanych w zestawie za sprzedaż odrębnych towarów oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego - jest prawidłowe,
2. ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w tych zestawach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim podatnikiem VAT. Prowadzi lokal, w którym oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Ponadto spółka sprzedaje napoje alkoholowe na podstawie uzyskanych zezwoleń.

Lokal prowadzony przez spółkę stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60. XX wieku, w których serwowano szeroką gamę przekąsek oraz napoje alkoholowe (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). W przedmiotowym Lokalu Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe oraz zimne przekąski, a także napoje zimne i ciepłe, w tym napoje alkoholowe.

Wnioskodawca planuje wdrożyć strategię marketingową, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży może uzyskać największą marżę, a obecnie ich sprzedaż nie znajduje się na zadowalającym poziomie.

Wskazana strategia marketingowa polegała będzie na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi.

Obecnie cena samych przekąsek wynosi 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 3,25 zł netto.

Planowane zestawy będą sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlegać będzie tylko jeden produkt napój, gdyż ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać.

Przedmiotem dostawy będzie zestaw, w skład którego wchodzić będą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty.

Na paragonie fiskalnym będą to dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Wnioskodawca ma zatem nadzieję, iż planowana strategia marketingowa przyczyni się do zwiększenia sprzedaży przekąsek w jego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży towarów w opisanym zestawie promocyjnym, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, tj. w przypadku przekąski cena sprzedaży, w przypadku napoju cena sprzedaży uwzględniająca udzielony rabat?
2. Czy Wnioskodawca prawidłowo traktuje sprzedaż zestawu jako sprzedaż dwóch oddzielnych towarów, w związku z czym wykazuje na paragonie fiskalnym zestaw promocyjny jako dwie pozycje opodatkowane różnymi stawkami VAT tj. dla przekąski stawką obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski a dla napoju (w tym napoju alkoholowego) stawką podstawową 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży towarów w rozpatrywanych zestawach promocyjnych, w których rabatowaniu podlega tylko jeden z towarów, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie w przypadku: przekąski: kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W przypadku napoju analogicznie, dodatkowo cena sprzedaży będzie uwzględniała udzielony rabat.

Należy podkreślić, iż sprzedaż towarów (w tym przekąsek i napojów) w tzw. zestawach promocyjnych, dla celów podatku VAT, należy traktować jako sprzedaż poszczególnych towarów odrębnie. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest zestaw kilku towarów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to nie można przyjąć, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 994/07.

Odnośnie podstawy opodatkowania w przypadku udzielania rabatów zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

„7. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytuł wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo”.

Ponadto zgodnie z ustępem 10 powołanego artykułu:

„ Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.”

Wyróżniamy zatem następujące rodzaje rabatów:

• rabaty przyznane i uwzględnione w trakcie sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy);
• rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - opusty i obniżki cen - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Podkreślić trzeba, iż ustawa o VAT, nie ogranicza podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedaży. W szczególności nie narzuca jakie towary mogą podlegać rabatowaniu, nie określa maksymalnego pułapu udzielanych rabatów, czy ceny. Podatnik może zatem zdecydować, iż tylko jeden z towarów w zestawie promocyjnym podlega rabatowaniu i dowolnie ustalić wysokość takiego rabatu. Podstawą opodatkowania VAT jest bowiem wszystko co stanowi zapłatę i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar za cenę uwzględniającą rabat. Jedynie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie cen rynkowych. Takie sytuacje zostały wskazane w art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT i nie mają zastosowania do stanu faktycznego analizowanego w niniejszym wniosku.

Reasumując, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny czy udzielania rabatu. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego „przekąska plus napój” podstawę opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla przekąski i napoju. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży napoju w zestawie będzie cena sprzedaży napoju uwzględniająca udzielony rabat. Podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży przekąski w zestawie będzie cena sprzedaży przekąski. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe przykładowo w:

• Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów (dalej jako: „MF”) z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. ILPP1/443-1130/11-3/MS: „Z informacji zawartych we wniosku wynika iż (...) wskutek objęcia określonych towarów, promocją, cena ich sprzedaży zostaje czasowo ustalona na poziomie symbolicznym (np. 0,1 czy 1 PLN netto). (...) należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów w cenie promocyjnej w ramach akcji marketingowej, co oznacza, że powyższa sprzedaż następuje po cenie, uwzględniającej określony rabat na dany towar. (...) w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Zainteresowanego jest - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - kwota faktycznie należna od nabywcy (cena promocyjna)”.
• DIS w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1187/12-3/AP: „Zatem, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Spółki - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - będzie kwota faktycznie należna od nabywcy - tj. cena promocyjna 1 złoty bądź 1 grosz - pomniejszona o należny podatek (o ile nie zachodzą przesłanki określone w ww. art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku ustalenia ceny detalicznej danego towaru na poziomie 1 grosza, zgodzić się należy ze Spółką, iż kwota podatku należnego VAT zawarta w tej cenie promocyjnej wyniesie zero”.
• DIS w Katowicach w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 6 maja 2011 r., sygn., IBPP2/443-229/11/Cz: „(...) na skutek objęcia określonych towarów promocją, cena sprzedaży będzie obniżona nawet o około 99% np. do jednego złotego netto. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż sprzedaż towaru w „cenie promocyjnej” (poniżej ceny zakupu) wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast co do podstawy opodatkowania produktu sprzedawanego w „cenie promocyjnej” uznać należy, iż obrót stanowi rzeczywista kwota żądana od nabywcy, a więc w tym przypadku „cena promocyjna” uwzględniająca już przyznane rabaty”.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów w rozpatrywanych zestawach promocyjnych, podstawę opodatkowania VAT należy ustalać dla każdego z towarów wchodzących w skład zestawu odrębnie i odrębnie wykazać dany towar dla celów podatku VAT.

Stanowisko do pytania numer 2.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż opisanego zestawu, należy opodatkować stawką VAT właściwą dla każdego składnika osobno tj. dla przekąski stawką VAT obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski dla napoju stawką VAT podstawową 23 %. Na paragonie fiskalnym będą to zatem dwie osobne pozycje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. wód mineralnych,
6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”. Wobec tego elementy tego „zestawu”, jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że - co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-42/14: „dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Zatem mając na uwadze powołane orzecznictwo należy ustalić, czy dostawy towarów (w zestawie) przez po...