Klasyfikacja wydatków poniesionych na inwestycje

Pytanie podatnika: Czy Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować wwartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia koszty wskazane w pkt e), j-o), tj.: — koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, — koszty organizacji przetargów, — koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, — koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z procesem inwestycyjnym), — koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, — opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji, — koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, — koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami iinne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych (zawierania umów przyłączeniowych), tj.koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2008 r. (data wpływu 1.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków towarzyszących procesom inwestycyjnym, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych — jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków towarzyszących procesom inwestycyjnym, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca — Z D Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych.

W związku z powyższym Spółka ponosi w większości przypadków następujące koszty:

a. koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,
b. koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac inwestora zastępczego),
c. koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego,
d. koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,
e. koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
f. koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,
g. koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki,
h. koszty przygotowania gruntu pod budowę,
i. koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,
j. koszty organizacji przetargów,
k. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych,
l. koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej, (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym),
m. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,
n. opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,
o. koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,
p. koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia koszty wskazane w pkt e), j-o), tj.:

— koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
— koszty organizacji przetargów,
— koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych,
— koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z procesem inwestycyjnym),
— koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,
— opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,
— koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,
— koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych (zawierania umów przyłączeniowych), tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego?

Zdaniem Spółki, nie musi Spółka uwzględniać wymienionych kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Zgodnie z art.16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Spółka nie ma wątpliwości, mając na uwadze powyższą definicję, że do kosztów wytworzenia środka trwałego powinna zaliczać koszty wymienione w pkt a-d) oraz w pkt f-i). Są one bowiem niewątpliwie i bezpośrednio związane w procesem wytwarzania środka trwałego.

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe koszty, Spółka stwierdza, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając:

„Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 pdop z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

Oznacza to zatem według Spółki, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego.

Zgodnie z art. 41 Prawa budowlanego, „rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy”, tj. niewątpliwie po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Zatem zdaniem Spółki, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji).

Spółka, ponosząc powyższe wydatki w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów (np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem z przyczyn obiektywnych, iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego.

Niepodjęcie jedynie planowanych prac (po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji) trudno uznać za zaniechanie inwestycji, która nie została w ogóle rozpoczęta.

Spółka w tym miejscu zwraca uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez inwestycje rozumie środki trwałe w budowie.

Z kolei ustawa o rachunkowości rozumie przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

A zatem znowu mowa jest o rzeczy, która jest już budowana (a nie np. przygotowywana od strony „dokumentacyjnej” lub badana jest jedynie przydatność czy opłacalność jej powstania). Ponieważ zaś ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości, do której wspomniana ustawa podatkowa się odwołuje, nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Spółki, w sposób oczywisty należy się odnieść do Prawa budowlanego — pojęcie budowy w tej ustawie jest zresztą zasadniczo zbieżne z potocznym rozumieniem.

Spółka konkludując dotychczasowe wywody stwierdza, iż z uwagi na to, że część wydatków jest ponoszonych przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy środka trwałego (czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania), nie powinny te wydatki być włączane do wartości początkowej. Niezależnie od tego, nie można pominąć, że:

— poniesienie tych kosztów w wielu sytuacjach powstrzymuje podatników przed podjęciem nietrafionych inwestycji albo
— efekty poniesienia kosztów mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności w inny sposób, niż tylko na potrzeby wybudowania konkretnego środka trwałego lub
— mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości.

Dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j), k), l) i n) opisu stanu taktycznego. G ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu, o których mowa dalej.

Spółka podaje, iż ustawodawca świadomą decyzją wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią co do zasady bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany) czy rodzajem prowadzonej działalności.

Ustawa o podatku dochodowym osób prawnych także nie definiuje tych pojęć, ale występują one w ustawie o rachunkowości — z tym, że ustawa ta również nie zawiera definicji kosztów ogólnych zarządu. Zgodnie jednak z doktryną oraz potocznym znaczeniem, rozumie się przez to koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Są to zatem koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią.

Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z 13.02.2006 r. nr DP/PD/423-0152/05/AK) oraz Izba Skarbowa w Gdańsku (pismo z 11.08.2005 r. nr BI/005-1220/04) wyróżniły w kosztach zarządu:

— koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
— koszty ogólno produkcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
— koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że jako koszty ogólne zarządu ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt e) i m) stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. koszty ubezpieczenia mienia, w szczególności prowadzonej inwestycji oraz opłaty za użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją. Koszty te bowiem Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałby je ponosić niezależnie od tego, czy w ogóle albo w jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe. Dodatkowo, zdaniem Spółki, także do omawianej grupy wydatków należy zaliczyć omówione wcześniej wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów. Wszystko to, są to koszty funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy, koszty poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przy...