WSA. Koszty przy dobrowolnym umorzeniu udziałów po przekształceniu spółki

Wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki cywilnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Zgodnie z treścią wniosku o interpretację, podatnik jest jednym z czterech udziałowców spółki z o.o. Wszyscy udziałowcy posiadają po 25% udziałów. Udziały mają jednakową wartość nominalną, są niepodzielne oraz dają jednakowe prawo głosu. Umowa spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów. Udziałowcy nabyli udziały w spółce w drodze:

• przekształcenia w 2004 r. spółki cywilnej w spółkę z o.o.; na majątek przekształcanej spółki cywilnej składały się przede wszystkim środki trwałe, zapasy oraz środki pieniężne;
• podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (2007 r.);
• podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny (2007 r.).

Podatnik rozważa dobrowolne umorzenie części udziałów na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Udziały będą umarzane z odpowiednim obniżeniem kapitału zakładowego. Wynagrodzenie za umarzane udziały będzie równe ich wartości nominalnej (tj. wynagrodzenie za udziały będzie równe kosztowi ich nabycia). Wątpliwości podatnika budziła kwestia powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów.

Zdaniem podatnika, w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia na rzecz spółki, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z takiej transakcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy, to jest:

• w przypadku umorzenia udziałów, objętych wskutek przekształcenia spółki zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy kosztem nabycia udziałów jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki;
• w przypadku umorzenia udziałów objętych na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na zakładowy - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów;
• w przypadku umorzenia udziałów objętych na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość wniesionego wkładu.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził, że w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na zakładowy, kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota, o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. W sytuacji zaś umorzenia udziałów objętych przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego, kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego.

Natomiast odnośnie udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. organ podatkowy podkreślił, że powstały one z przekształcenia "ogółu praw i obowiązków" podatnik jako wspólnik spółki cywilnej. Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą "formy prawnej" uprawnień podatnika i pozostałych wspólników do majątku, służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wiązało się z wniesieniem wkładu do tej ostatniej. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z wykładni ...