WSA. Kolejny korzystny wyrok ws. ulgi meldunkowej

Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...];
2. umorzyć postępowanie podatkowe;
3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz T. D. kwotę 3182 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie oświadczenia o odwołaniu darowizny i przeniesienia własności w dniu 15 maja 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] N. T. i T. D. nabyli nieodpłatnie, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...].

W dniu 18 września 2012 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Państwo N. T. i T. D. dokonali odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa za łączną kwotę 270 000,00 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [dalej także: "Naczelnik", "Organ I instancji"] podjął wobec T. D. [dalej także: "Podatnik", "Skarżący", "Strona"] czynności sprawdzające, których przedmiotem było sprawdzenie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia ww. prawa do lokalu. Z protokołu kończącego te czynności w dniu 6 kwietnia 2017 r. wynika, że Podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe PIT-38 za rok 2012 i wykazać w nim podatek z odpłatnego zbycia prawa do lokalu w wysokości 25 650,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 18 września 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 25 650.00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Strona nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dalej: "ustawa", "u.p.d.o.f."], ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do 30 kwietnia 2013 r. nie złożyła do organu podatkowego stosownego oświadczenia o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w [...]. W ocenie organu I instancji sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego, w którym zawarto oświadczenie o zameldowaniu Podatnika w przedmiotowym lokalu, nie może stanowić podstawy do zwolnienia z opodatkowania w świetle ww. przepisu.

3. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] [dalej także: "DIAS", "Dyrektor", "Organ II instancji"] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że w niniejszej sprawie ustalono, że T. D. dokonał zameldowania na pobyt czasowy w lokalu przy ul. [...] w [...] w okresie od 8 września 2008 r. do 17 sierpnia 2010 r. a następnie od 17 listopada 2010 r. do 28 września 2012 r. Tak więc Strona nie była zameldowana na pobyt stały, lecz czasowy. To zaś wyklucza możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w którym wyraźnie jest mowa o zameldowaniu w lokalu na pobyt stały. Jednak w przepisie art 21 ust. 22 ustawy zawarto zapis, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W przedmiotowej sprawie żona Podatnika – N. T. spełniła warunek zameldowania w lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy. Zatem w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 22 ustawy należy przyjąć, iż również jej mąż – T. D. spełnia warunek zameldowania. Tylko bowiem w takim przypadku ulga ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków i tylko wtedy ma sens dodanie przez ustawodawcę tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe w celu skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, spełniając warunek zameldowania, Skarżący miał jedynie obowiązek złożenia stosownego oświadczenia do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że Strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu. W piśmie z dnia 30 marca 2017 r. Podatnik wskazał, że w akcie notarialnym z dnia 18 września 2012 r. złożył oświadczenie o zameldowaniu w lokalu przy ul. [...] w [...] przez okres powyżej 12 miesięcy. Stwierdził też, że akt ten został przekazany do urzędu skarbowego. Jednak w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie sposób jest uznać, że złożenie przez T. D. w akcie notarialnym oświadczenia, że w przedmiotowym lokalu był zameldowany, spełniać będzie warunek określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpływ aktu notarialnego do właściwego urzędu skarbowego w ustawowym terminie nie powoduje, że podatnik złożył oświadczenie wymagane dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Akt notarialny zawiera bowiem oświadczenia stron umowy w zakresie stosunków cywilnoprawnych, a złożone oświadczenie należy do zdarzeń prawnych, które mogą skutkować zwolnieniem podatkowym. Skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej [powszechności i równości opodatkowania], a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także zwolnienie podatkowe, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, których nie zawiera. Zatem wpływ do urzędu aktu notarialnego zawierającego oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi nie oznacza, że organ ten powziął wiadomość o stosownym oświadczeniu podatnika. W przeciwnym razie oznaczałoby to wykładnię rozszerzającą przepisu, co w przypadku ulg podatkowych jest niedopuszczalne. Akt notarialny nie jest tożsamy z oświadczeniem podatnika składanym przed organem podatkowym, lecz jest umową cywilnoprawną między równymi sobie podmiotami prawa. Podatnik chcący skorzystać z ulgi ma obowiązek wyraźnie zakomunikować właściwemu organowi, że spełnił warunki uprawniające do ulgi podatkowej. Adresatem takiego oświadczenia winien być właściwy naczelnik urzędu skarbowego, natomiast umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego jest informacją o dokonanej sprzedaży. Jeśli ustawa wprost wymaga złożenia w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to jego niezłożenie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi. To zaś oznacza, że nie został spełniony przez Stronę jeden z podstawowych warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli złożenie przez podatnika, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia.

Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważa, że w § 8 aktu notarialnego sprzedaży notariusz poinformowała N. T. i T. D. o konieczności rozliczenia się z podatku dochodowego uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Ponadto Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sposób prawidłowy dokonał określenia wysokości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa do lokalu w 2012 r., bowiem z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 18 września 2012 r. wynika, że przychód osiągnięty przez N. T. i T. D. z odpłatnego zbycia prawa do lokalu wyniósł łącznie 270 000,00 zł. Zatem część przychodu, która można przypisać T. D. wyniosła 135 000,00 zł. Natomiast koszty tej umowy, zgodnie z § 9 tego aktu poniosła strona kupująca, a w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r. Skarżący poinformował również, że nie wystąpiły żadne koszty transakcji odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa.

Za niezasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa przez odstąpienie od rozstrzygnięcia na korzyść Strony wątpliwości na tle treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła okoliczność przewidziana w powyższej regulacji. Brak było bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa w zakresie możliwości stosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Zatem wobec braku wątpliwości, brak też było podstaw, aby organ podatkowy miał rozstrzygać na korzyść T. D..

5. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia:
   1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."], z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Strona nie złożyła wymaganego oświadczenia w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [tzw. ulga meldunkowa], w szczególności poprzez pominięcie kluczowego znaczenia oświadczenia o zameldowaniu złożonego przez Stronę w akcie notarialnym;
   2. art. 2a O.p. i art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego [Dz.U. z 2018 r., poz. 149 ze zm., dalej: "k.p.a."] poprzez zaniechanie rozważenia licznych wątpliwości jakie budziła treść normy prawnej ujęta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "z" w zw. z art. 21 i 22 u.p.d.o.f., a w szczególności wątpliwości co do nieuregulowanej przez ustawodawcę w żaden sposób "formy" złożenia oświadczenia o zameldowaniu w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, które to wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść Strony Skarżącej, albowiem stosowne oświadczenie było złożone w formie szczególnej i ujęte wraz z oświadczeniem woli o zbyciu lokalu [tj. w przesłanym do właściwego urzędu skarbowego akcie notarialnym Rep. A. [...]],
   3. art. 2a O.p. i 81a § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia na korzyść Strony Skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego, w którym organ administracji bezzasadnie odmówił uznania, iż Strona Skarżąca dopełniła obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, wymaganego do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co skutkowało nałożeniem na Stronę Skarżącą obowiązku podatkowego w wysokości 25 650,00 zł;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.], poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie przez Stronę oświadczenia, iż spełnia ona warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [tzw. ulga meldunkowa] w akcie notarialnym przekazanym do właściwego urzędu skarbowego, nie odpowiada wymogom oświadczenia uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania lub wskazanie sposobu załatwienia sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy oświadczenie Strony zostało zamieszczone nie w części wstępnej aktu notarialnego, tam gdzie mowa jest o stronach czynności prawnej i ich danych adresowych, lecz we właściwej części aktu, wśród innych oświadczeń sprzedającego. Jest to zatem w istocie oświadczenie woli. Zostało ono wyrażone w sposób jasny i precyzyjny. Tym samym organ podatkowy, do którego zostało ono przesłane nie musiał się domyślać jaka jest jego treść i wywodzić faktu zameldowania z rozproszonych informacji zawartych w akcie notarialnym. Strona miała świadomość tego, że akt notarialny zawierający jej oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej zostanie przekazany przez notariusza właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Mając tę wiedzę była ona przekonana, że jej oświadczenie dotrze do adresata wymaganego przepisami prawa i nie będzie ona musiała samodzielnie wysyłać tego oświadczenia do urzędu skarbowego. Okoliczność tego w jakim trybie i przez kogo zostało przekazane naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie Strony nie powinna mieć żadnego znaczenia dla możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Istotny jest bowiem jedynie fakt, że oświadczenie pochodzi od Strony i że zostało w terminie przekazane właściwemu organowi podatkowemu.

Ponadto Skarżący wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., niezłożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia w zapłacie podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie miało wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, natomiast w stanie prawnym obowiązującym w omawianej sprawie [lata 2007 – 2008], niezłożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia pozbawiało tego prawa. Powyższe okoliczności, tj. niechlujność ustawodawcy oraz nagła zmiana przepisów, przełożyły się na stan nieświadomości podatników. Strona podniosła również, że omawiana regulacja prawna dotycząca "ulgi meldunkowej" była regulacją budzącą poważne wątpliwości interpretacyjne, jak również wątpliwości co do jakości ustanowionych przepisów. W ocenie Strony, absolutnie nieuzasadnione jest zatem pozbawienie prawa do zwolnienia, jedynie z uwagi na złożenie oświadczenia w treści aktu notarialnego w sytuacji, gdy oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do zastosowania ulgi nie miało przepisanej prawem formy, jak również funkcjonowało w reżimie prawnym, który wywoływał liczne spory i kontrowersje.

Wobec opisanego powyżej stanu niepewności i niejasności przepisów dotyczących składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, przy interpretacji przepisów regulujących ten obowiązek, w ocenie Strony, należy kierować się zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Znalazły potwierdzenie zarzuty wskazujące na niezasadne opodatkowanie osiągniętego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży w 2012 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...], przy ul. [...], a nabytego w 2007 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącemu przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy – ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżący sprostał wykazaniu spełnienia warunków do skorzystania z ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

2. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżący spełniał ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej na zasadzie wynikającej z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Powyższe przyznaje wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 3, stwierdzając, że: "Pan T. D. dokonał zameldowania na pobyt czasowy w lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] w okresie od 8 września 2008 r., do 17 sierpnia 2010 r. a następnie od 17 listopada 2010 r. do 28 września 2012 r. Powyższe informacje znajdują odzwierciedlenie w potwierdzeniach zameldowania Urzędu m. w. odpowiednio z dnia 8 września 2008 r. oraz z dnia 17 listopada 2010 r. Tak więc Strona nie była zameldowana na pobyt stały lecz czasowy. To zaś wyklucza możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wyraźnie jest mowa o zameldowaniu w lokalu na pobyt stały. Jednak w przepisie art 21 ust. 22 ustawy zawarto zapis, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do ob...